新《政府會計制度》對醫院財務報表的影響

莊燕惠

（福建省漳州市中醫院，福建 漳州 363000）

財務報表分析作為其中非常重要的一項內容可以有效提升醫院的經濟效益，進一步增強醫院的整體競爭力[1]。新制度的最大特點是采用權責發生制的財務會計核算方式，同時為了突出政府會計的預算特點，要求會計主體采用平行記賬方式在記錄財務會計賬目的同時記錄預算會計賬目。因為核算方式和科目調整的影響，新制度取代原來《醫院會計制度》（以下簡稱“舊制度”）的實施對我國公立醫院的核算產生影響[2]。特別是公立醫院的固定資產新增、折舊等方面的核算產生了很大的變化，針對新制度應用對公立醫院財務報表的影響進行探討（本文不涉及預算會計核算）。

一、財務報告內容存在差異

舊制度規定醫院的財務報告主要由會計報表、會計報表附注、財務情況說明書組成。新制度規定政府財務報告包括財務報表和在財務報告中應披露的其他相關信息和資料。新舊制度的會計報表都包括資產負債表、收入費用總表、現金流量表和附注；與舊制度相比新制度增加了決算報表，減少了財政補助收支情況表[3]。

二、固定資產核算方法不同（購入時只涉及不需要安裝的固定資產）

（一）固定資產增加時舊制度規定公立醫院使用財政資金或科教資金購入固定資產時需作雙分錄進行處理。即：

借：固定資產

貸：待沖基金

同時：

借：財政項目補助支出（財政資金）/科教項目支出（科教資金）

貸：財政項目補助收入（財政直接支付）/零余額用款額度（財政授權支付）/銀行存款（科教資金）

新制度取消“待沖基金”科目，使用財政資金購買醫療設備等固定資產時，其會計分錄如下：

借：固定資產

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

（二）固定資產計提折舊：舊制度規定公立醫院使用財政資金或科教資金購買的固定資產，計提折舊通過“待沖基金”科目核算，如：

借：待沖基金/醫療業務成本/管理費用

貸：累計折舊

在會計核算過程中，使用財政或教科資金購置的固定資產在計提折舊時未計入醫療業務成本，而是沖減“待沖基金”科目，使醫療業務成本反映缺乏準確性。

新制度取消了“待沖基金”科目，固定資產在計提累計折舊時直接計入“業務活動費用”或“單位管理費用”科目，即：

借：業務活動費用/單位管理費用

貸：固定資產累計折舊

（三）固定資產報廢損毀舊制度會計分錄如下：

發生時：

借：固定資產清理/累計折舊/待沖基金

貸：固定資產

批準處理后：

借：固定資產清理

貸：其他收入/應繳款項（處置凈收入）

或:

借：其他支出

貸：固定資產清理（處置資產凈額）

新制度會計分錄如下：

發生時：

借：待處理財產損溢/固定資產累計折舊

貸：固定資產

批準處理后：

借：資產處置費用

貸：待處理財產損溢

三、財務報表結果的差異

公立醫院使用自有資金購入固定資產時新舊制度在財務核算方法上相同，因此對財務報表沒有影響。在使用財政資金和科教資金時有所不同，下面通過例子分析這兩種情況下新舊制度財務報表的異同。

（一）固定資產取得時對財務報表的影響

例如：某醫院2019年1月份購入固定資產100萬元。（資金來源：財政直接支付、財政授權支付、科教資金）

舊制度會計分錄如下：

借：固定資產100 貸：待沖基金 100

同時：

借：財政項目補助支出（財政資金）/科教項目支出（科教資金） 100

貸：財政項目補助收入（財政直接支付）/零余額用款額度（財政授權支付）/銀行存款（科教資金） 100

新制度會計分錄如下：

借：固定資產 100

貸：財政項目補助收入（財政直接支付）/零余額用款額度（財政授權支付）/銀行存款（科教資金） 100

醫院資產負債總表中，新舊制度的財政直接支付、財政授權支付、科教資金的貨幣資金均記為-100萬元；而固定資產原價也未發生變動，記100萬元；負債和凈資產方面舊制度下財政直接支付、財政授權支付與科教資金的待沖基金為100萬元；新制度下取消待沖基金科目，設置財政直接支付的累計盈余科目，記100萬元。收入費用總表中，舊制度下財政直接支付的財政項目補助收入記100萬元，財政項目補助支出記100萬元，財政授權支付中財政項目補助支出記100萬元，科教資金的科教項目支出記100萬元，而新制度下財政直接支付的財政項目補助收入記100萬元。對比后可發現：使用財政直接支付方式下新舊制度的資產負債表總額不變，在收入費用表中財政項目盈余大于舊制度；財政授權支付方式和科教資金購入的在資產負債表下凈資產的金額和財政項目盈余或科教盈余也存在時間差。

（二）固定資產計提折舊時對財務報表的影響

例如：S醫院購入一臺設備價值150萬元，使用年限5年，無殘值，采用直線法進行攤銷，每月計提2.50萬元。

舊制度會計分錄如下：

借：累計折舊 2.5 貸：待沖基金 2.5

新制度會計分錄如下：

借：固定資產累計折舊 2.5 貸：業務活動費用/單位管理費用2.5

資產負債表中新舊制度的資產累計折扣均記2.5萬元，未發生變化，而舊制度的貸記待沖基金記-2.5萬元，新制度取消了待沖基金，其負債累計盈余記-2.5萬元。收入費用表中，舊制度未設置業務活動費用，而新制度的業務活動費用或單位管理費用記2.5萬元。表明固定資產在計提折舊時新舊制度不同的處理方法對醫院的資產負債表總額沒有影響，但新制度本期的收入費用大于舊制度。

（三）固定資產計報廢毀損時對財務報表的影響

例如：某公立醫院報廢一臺設備，原值100萬元（其中財政資金50萬元），已提折舊80萬元（未批準處理）。

舊制度會計分錄如下：

借：固定資產清理 10

累計折舊 80

待沖基金 10

貸：固定資產 100

新制度會計分錄如下：

借：待處理財產損溢 20

固定資產累計折舊 80

貸：固定資產 100

資產負債表中新舊制度的固定資產均記為-100萬元，累計折舊數額也一致，記-80萬元。但舊制度中的固定資產清理項記10萬元，新制度中未設置固定資產清理項目，但記錄了待處理財產損溢的20萬元。舊制度下凈資產的待沖基金為-10萬元，新制度取消待沖基金。由此可知資產報廢時新舊制度的處理方法不同，其對醫院的資產負債總額有一定的影響，如舊制度的資產總額比新制度少10萬元。

四、結論

公立醫院財務部門應該充分利用這次新制度的實施機會，重視財務工作與業務部門的協調及業務前端的延伸，提高財務數據的參考性。財務人員要從微觀管理的角度出發，用通俗的語言、針對性的數據及說明等向管理者提供真實信息，實現財務職能由核算、報賬向分析、管理轉變。同時，將會計服務職能前置延伸到各業務科室，在業務發生前期可以提供專業服務，充分發揮會計監督職能，并掌握完整數據，加強業財融合，推動實現醫院內部一體化的價值鏈管理。公立醫院還需強調會計人員向管理會計的轉型，提高其財務會計信息分析利用水平，實現從“核算型”會計到“管理型”會計轉變[4]。