作業成本法在制造業企業的應用研究

摘 要：作為傳統成本核算方法的補充——作業成本法主要用于企業的內部決策，如果應用得當，可有效提高企業競爭力。以制造業為切入點，對其生產成本的核算與管理進行深入的分析探討，著重分析作業成本法在實踐應用中現存在的問題，并提出如何有效地實施作業成本法的對策，以期為企業具體應用作業成本法提供一些思路。

關鍵詞：作業成本法;應用;成本動因;保障

中圖分類號：F273? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）29-0126-02

引言

作業成本法是由美國會計學家羅伯特·卡普蘭教師和湯·約翰遜教授共同創立的。這是一種基于傳統成本計算制度下間接成本分配不真實而提出來的成本計算和控制方法。在傳統成本計算制度下，間接成本的分配標準一般采用直接人工或機器工時，在品種較少或者間接成本數額不大的情形下較為適用。但是，隨著生產環境等因素的不斷變化，直接人工成本的比重大大下降，而間接成本的比重卻逐漸增加，更為重要的是間接成本的發生與直接人工成本漸漸地失去關聯性，這使得以直接人工成本為間接成本的單一分配標準，嚴重扭曲了真實的成本，產品成本嚴重失真。

作業成本法是指以“作業消耗資源、產品消耗作業”為原則，按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

作業成本法一般適用于具備以下特征的企業：作業類型較多且作業鏈較長;同一生產線生產多種產品;企業規模較大且管理層對產品成本準確性要求較高;產品、客戶和生產過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費用所占比重較大等。

一、作業成本法在制造業的應用現狀分析

（一）作業成本法的執行程序

通過對實踐基地相關企業的調研，可以把各個企業在實踐中具體應用作業成本法的執行程序簡單概括為以下步驟：

1.建立資源賬戶并對接傳統的會計總賬數據;

2.確定各項作業的成本動因;

3.對企業作業資源進行篩選與整合;

4.確立作業中心和作業成本庫;

5.確認作業成本動因;

6.計算產品或服務的成本。

（二）作業成本法在應用中存在的問題分析

1.作業成本法的實施缺乏高層領導的支持

作業成本制度執行之初一定要得到高層管理者的大力支持，因為他們的領導力會激勵所有的員工主動去適應這場變革。而要強調的是，并不是要用作業成本法來取代傳統成本法，每種方法都有其優劣勢。傳統成本法符合會計準則的要求，可以直接與外部報告對接;作業成本法能提供更加全面的產品成本信息，揭示傳統成本法在不同產品之間互相補貼的現象，能夠幫助領導層深刻認識那些高成本的產品是否真的高，成本數據有沒有被扭曲，進而做出正確的決策，而不是越走越偏。

2.專業人員和專業化軟件缺乏

作業成本法的有效實施需要獲取大量的基礎數據，并且要進行收集和歸類整理，以備進行后續的成本分析。這就需要財務人員必須深入基層的生產車間，指導基礎數據的抓取工作，解決他們的疑惑，獲得直接的數據資料。這就需要信息技術的支持，尤其是專業化的財務軟件，而部分中小型企業在信息化軟件方面是缺乏的。

3.投入成本高且風險大、實施過程中工作量較大

作業成本法的運用離不開大量人力、物力和資金的投入，在實施過程中難免會遇到這樣或那樣的問題。需要強調的是，作業成本法的設計和執行應由具有綜合職能的管理小組負責，而不能只由會計部門負責。這個小組的成員應包括各個部門的代表，這些部門將使用作業成本制度來獲取資料。一般來說，該小組除了包括訓練有素的會計人員之外，還應包括來自市場營銷、生產、工藝設計和上層管理部門等的代表，并可能由一個通曉作業成本法的外部顧問作為小組的咨詢顧問。所以，實施的過程是一個系統的工程，也是一項細致而艱難的任務。

4.作業中心的選擇及成本動因的確定較難

企業成本核算的范圍首先要非常明確，這一點是比較容易做到的。作業成本法是為了更加精確的將資源分配到作業中心，進而將作業分配到成本對象。這兩次分配的過程，需要找到資源動因和作業動機。制造業企業的前期準備、生產工藝、售后服務等所有消耗資源的環節，都需要被劃分清楚作業中心，這樣企業的作業就會分為很多種，并且情況復雜。在尋找作業動因的過程中，難免會出現選擇成本動因不客觀，再加上收集數據的過程中，會出現既得利益的相關人員不愿提供數據和配合等問題的出現，那么成本動因的確定帶有較強的主觀性，確定較難。

二、作業成本法有效應用的保障及對策

經過對上述制造業企業實施作業成本法應用過程的分析和探討，提出了以下有效實施對策，以供企業借鑒，具體建議如下。

（一）對作業成本法的應用進行深入研究

企業應在前期對作業成本法的相關理論進行了深入地研究和探討，自上而下地靜下心來，上層領導結合公司的實際情況，進行制度的保障，全體員工結合自身工作內容和生產流程，把作業中心進行合理的劃分，思索資源是怎樣被消耗的，其根本動因是什么？這些問題不但有領導的重視、財務人員的專注，更是其他部門和全體員工的共同積極參與，一起探索。

（二）提高管理層認識，制度層面有保障

領導層的支持是作業成本法有效實施的必要前提。當企業的領導層能夠結合企業長期戰略進行對作業成本法的實踐，將企業的成本管控上升到戰略高度，那么無疑對企業的長足發展將是大有裨益的。

企業應在作業成本制度執行之初就得到高層管理者的大力支持，因為他們的領導力會激勵所有的員工主動去適應這場變革。需要強調的是，并非要用作業成本法來取代傳統成本法，每種方法都有其優劣勢。傳統成本法符合會計準則的要求，可以直接與外部報告對接;作業成本法能提供更加全面的產品成本信息，揭示傳統成本法在不同產品之間互相補貼的現象，領導層可清晰地看到每種產品更加真實的成本，進而做出正確的決策。

作業成本法在實施之前的準備工作會產生大額的費用，比如財務管理人員的專業培訓費用、IT技術人員的招聘與選拔、新的信息技術系統的升級等等。若管理層只看到這些眼前發生大額費用望而卻步的話，那么這將是作業成本法面臨的第一大難題。所以，需要管理層積極主動得接受這一方法的先進性、精準性、了解其優勢和后期的受益情況及現實意義。

（三）專業化資源的技術支持，規范基礎數據的歸集

專業化資源的技術支持，主要包括專業化人才的支持和專業化軟件的技術支持。企業應擁有較完善的財務共享中心，能及時抓取所需要的成本數據。作業成本法的實施過程中需要多個部門復合型人才的參與并相互協調配合，建議企業適當引入車間業務層面的現場高端技術人才。

同時需要多維度多層面獲取大量的基礎數據來支撐，而后進行收集和歸類整理，以備后續的成本分析。然而這些所需的基礎原始數據通常是要從各個生產車間的 IT 人員那里獲得的。所以，財務人員還深入基層的生產車間，指導基礎數據的抓取工作，解決基層人員心中的疑惑，獲得直接的數據資料。

基礎數據的準確性是保證執行的整個作業成本法流程里，最為重要的第一個關鍵環節，后續的作業中心、責任中心的建立、成本動因的選擇，均是在此基礎上進行的。建議國家層面設計研發出一套適合制造業絕大多數企業應用的作業成本信息管理系統，提高其標準化程度，進而與外部報告接軌。

（四）成立專門的管理小組，實施過程順暢

作業成本法的運用離不開大量人力、物力和資金的投入，在實施過程中難免會遇到這樣或那樣的問題。作業成本法的設計和執行應由具有綜合職能的管理小組負責，而不僅僅是會計部門負責。這個小組的成員應包括各個部門的代表，除了包括訓練有素的會計人員之外，還包括來自市場營銷、生產、工藝設計和上層管理部門的代表，并由一個通曉作業成本法的外部顧問作為小組的咨詢顧問。

（五）科學確定作業動因，明確作業中心成本責任

一般來說，根據企業生產流程來確定成本動因是最佳選擇。在實際應用中，由于各項作業成本動因可能會有很多種，最相關的動因可能面臨種種困難，往往難以確定。

成本動因選擇需要考慮以下因素：①多樣性;②相關性;③計量成本。從成本核算看，成本動因越多其核算精確度越高，但成本核算系統實施的成本也可能越大。研究表明，成本動因數量應控制在6—9個之間。

企業在實踐應用中，在選擇作業動因時不能過少，因為這樣會造成產品成本計算不準確;但也不能過多，這樣會使計算過程過于繁瑣，違背成本效益原則，不要一味的追求精準性。要考慮實際情況，比如某些作業的數據獲取較為困難，可尋找其他邏輯清晰、便于統計的作業動因來替代。

（六）完善績效考核體系與激勵機制

因為作業成本法的實施與操作較為復雜、對業務流程進行重新的劃分、大量數據的收集、整理、成本動因的梳理和確認等均需要耗費比傳統成本法更多的時間與精力，無形中增加了員工的工作量。所以，采取激勵機制，對于員工增加的工作量要有與之相匹配的報酬、對于在作業成本法實施過程中提出有好的建議、有突出貢獻的員工，給予一定形式的獎勵或發一定數額的獎金。這樣，員工在努力工作中不斷提升自己的能力，也避免了推行作業成本法出現消極怠工的現象，全面激發了工作人員參與管理工作的熱情，為作業成本法的順利推行提供了良好的制度保障。

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[責任編輯 本 然]

收稿日期：2019-08-16

基金項目：教育部2018年第二批產學合作協同育人項目“基于應用型人才培養共建會計專業校外實習實踐基地”（201802100024）的階段性成果

作者簡介：段莎（1982-），女，河南焦作人，中級會計師，中級經濟師， 從事會計、財務管理等工作研究。