基于BBC和超效率模型的會計師事務所運營效率研究

陳永泰 劉雪琦

[摘 要] 隨著我國經濟發展進入新時代，會計師事務所行業也隨之面臨新的挑戰和機遇，而本土會計師事務所要想提高實力，增強國際競爭力，就要設法提升運營效率。通過采取DEA數據包絡分析法對我國會計師事務所的運營效率進行實證分析，并選取有代表性的會計師事務所進行具體分析，有利于對我國會計師事務所行業未來的發展提出相應的有效建議。

[關鍵詞] 會計師事務所;運營效率;DEA分析

[中圖分類號] F230[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）10-0116-04

Abstract： With China's economic development entering a new era， the industry of accounting firms is also facing new challenges and opportunities. If local accounting firms want to improve their strength and enhance their international competitiveness， they must try to improve their operational efficiency. DEA， data envelopment analysis method is used to analyze the operational efficiency of China's accounting firms， with representative accounting firms selected for specific analysis， which is conducive to putting forward corresponding effective suggestions for the development of China's accounting firms industry.

Key words： accounting firms， operational efficiency， DEA analysis

一、引言

自2006年中注協發布《關于推動會計師事務所做大做強的意見（征求意見稿）》以來，我國本土會計師事務所在事務所規模、人才儲備、審計質量上已經取得了顯著進步，但要想在競爭日益激烈的國內甚至國際會計市場上真正做大做強，與國際大型事務所相抗衡甚至實現超越，本土會計師事務所需不斷與其進行比較，尤其是比較會計師事務所整體運營效率存在的差異。會計師事務所運營效率反映的是審計業務工作中發生的審計成本與審計成果之間的比率關系，厘清運營效率的差異所在，有助于會計師事務所發現審計資源配置是否有效、通過分析改進實現資源的有效合理配置、從而提高工作效率、改善工作質量。因此對目前我國會計師事務所的運營效率從整體上進行分析研究，并通過分析結論為我國會計師事務所的發展提供戰略指導是十分必要的。

二、相關文獻綜述

近年來，研究會計師事務所運營效率或審計效率的學者越來越多。此類研究的代表主要有耿建新等（2005）根據相關經驗數據對本土會計師事務所的規模進行分析，其研究發現雖然本土事務所在規模上占據一定優勢，但平均客戶規模和收入的市場比例都遜于國際大所。許漢友和湯谷良等（2008）通過對樣本會計師事務所進行效率分析，其認為本土大所具有一定的競爭實力，需要通過向效率高的事務所取經以及規模的擴張來進一步提高效益。彭正銀與楊靜（2018）對會計師事務所與評估師行業進行對比分析，發現審計師行業效率明顯高于評估師，但專業服務企業組織形式的變革需要逐步進行，防止轉制過程僅實現“做大”而沒有實現“做強”。燕陽和黨文英（2018）對浙江省綜合評價前20家事務所進行DEA分析發現，由于在規模效益上還存在較大的上升空間，該省會計師事務所運營效益不甚理想。

通過梳理相關文獻發現，越來越多的學者開始對會計師事務所的運營效率進行實證研究，同時因會計師事務所進行的審計工作涉及的投入和產出要素不止一個，因此運用數據包絡分析方法進行研究有相對突出的優勢。但目前大部分相關研究均采取規模報酬可變的BCC模型，在出現多個有效評級單元時，難以對其做出進一步評判，而超效率DEA能克服傳統DEA的缺陷，能夠對多個有效的評價單元進行更細致的分析和排序，提高了決策的分辨力。因此本文擬選取2018年中注協發布的《2017年度業務收入前100家會計師事務所信息》排名靠前的具有代表性的20家會計師事務所，在運用傳統BCC模型對其運營效率進行測算的基礎上，再運用超效率DEA模型評價會計師事務所的運營效率。

三、研究設計

（一）研究方法

數據包絡分析法（DEA）目前已經是一種運用相對廣泛的效率分析方法，適用于測試多投入多產出情況下的非參數技術效率分析方法，基于規模報酬是否可變，DEA模型可區分為用于測算綜合技術效率的CCR模型和給出純技術效率的BCC模型，綜合技術效率除以純技術效率則為規模效率值。CCR模型假定規模報酬不變，但這一條件過于苛刻，因此規模報酬可變的BCC模型可以排除生產規模的影響，更適用于測試會計師事務所的運營效率，效率值為1的，表示其運營是相對有效的，小于1為相對無效率的。但傳統的BCC模型也有一定的局限性，即在出現多個有效評級單元即效率值都為1時，難以對其做出進一步評判，而超效率DEA則克服了這一缺陷，其測度出的效率值可以大于1，打破了傳統BCC模型效率值在0—1之間的局限，在出現多個有效評級單元時，可以進行對分析樣本的效率情況進行進一步比較與分析，準確判斷其效率的高低。

（二）研究對象

本文采用了2018年5月公布的《2017年度業務收入前100家會計師事務所信息》，為了方便研究，本文選用了這100家會計師事務所中的前20家，樣本容量符合DEA模型對研究樣本容量與投入產出指標數量之間的要求。排名前20位的會計師事務所規模大，市場份額多，且其中既有本土大所，又有國際大所，區域分布也符合中國經濟的發展，具有一定的代表性。

（三）指標選取

會計師事務所的運營是一個多投入多產出的過程，直接影響其審計業務的要素以及審計業務的成果是需要考慮的投入和產出指標。本文參考許漢友（2008）、燕陽（2018）等學者的指標選擇，考慮到會計師事務所作為人力資源型組織，其擁有的資金、設備等資產對其開展工作的幫助并不十分重要，會計師事務所能否高效保質地完成工作主要基于其擁有的會計師人數以及經驗豐富的會計師人數。因此考慮相關數據的可獲得性，選取的投入指標有：各會計師事務所注冊會計師人數、員工人數、40歲以上的注冊會計師人數以及分所數量。本文選取的產出指標有各注冊會計師事務所業務收入總額和鑒證業務收入。幾乎每所會計師事務所都擁有鑒證業務，也是目前會計師事務所最主要的審計業務收入，是用來評價目前產出水平的重要因素。綜上所述本文最終選取四個投入指標、兩個產出指標。

（四）數據來源

注冊會計師人數、員工數量、分所數量、業務收入總額以及鑒證業務收入來源于《2017年度業務收入前100家會計師事務所信息》，40歲以上注冊會計師人數整理于中注協網站行業信息查詢。

四、實證研究結果與分析

（一）描述性統計

由投入與產出指標的描述性統計中，可以看出各個會計師事務所的各項投入和產出指標的標準差數值都很大，表明各個事務所資源配置存在較大的差異。尤其是產出指標，這意味著這20家事務所的收入存在一定差距，單因素評價可能使對事務所的評價有失偏頗，因此要進一步借助DEA模型去評價不同會計師事務所的運營效率。

（二）BCC模型分析結果

本文對全國收入排名前20的會計師事務所進行效率分析，使用的軟件為DEAP2.1軟件，得到結果如表2所示。

一般來說，技術效率為1的，表示其運營是相對有效的，小于1為相對無效率的。規模效率為1，表明該單位的生產規模是恰當的，在合理的規模下，有理想的產出水平，該單位目前的規模報酬狀態是最合理的，需要繼續保持。而DRS和IRS分別代表規模遞增狀態和規模遞減狀態。

從技術效率值來看，這20家會計師事務所技術效率的平均值為0.669，總體來說會計師事務所整體運營相對無效率。其中普華永道中天會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所和德勤華永會計師事務所這三家事務所的技術效率，規模效率均為1，說明這三家會計師事務所的運行是有效率的，也處于最適當的規模報酬狀態，屬于強勢效率單位，而這三家會計師事務所均屬于國際大所，說明國際會計師事務所整體運營效率是非常高的，具有非常強的競爭實力。而其他的本土會計師事務所技術效率均小于0.8，且技術效率值參差不齊，技術效率在0.5-0.8之間的立信會計師事務所、瑞華會計師事務所、天健會計師事務所、大華會計師事務所、致同會計師事務所、信永中和會計師事務所、大信會計師事務所、中審眾環會計師事務所、中興財光華會計師事務所、中興華會計師事務所、華普天健會計師事務所、亞太（集團）會計師事務所、中匯會計師事務所共13所，大部分事務所處于該區間。而技術效率低于0.5的有天職國際會計師事務所、北京興華會計師事務所以及中審華會計師事務所。說明本土會計師事務所整體的運營效率不高且運行效率良莠不齊。其中值得注意的是華普天健會計師事務所和中匯會計師事務所的純技術效率值為1，但技術效率值卻小于1，說明其純技術效率是有效的，但規模效應沒有得到充分的發揮。

從規模效率層面看，這20家會計師事務所的規模效率均值為0.842，整體上效率均值不高。2017年有普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振這3家事務所達到規模有效，處于最合理的規模報酬區間，表明這3家事務所的投入規模已經達到最合理的狀態，應繼續完善保持。而其他17家會計師事務所均處于規模收益遞增階段，這表明對于大部分會計師事務所來說，規模是制約其效率的因素，投入更多的資源或通過合作合并來擴張規模對于提高其收益是有必要的。

（三）超效率DEA分析

通過DEA-SOLVER Pro5.0軟件計算出超效率值，見表3，匯總結果計算出會計師事務所整體運營的效率均值為0.845，低于效率值1，這表示會計師事務所的整體運營效率不甚樂觀。

華普天健會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所、德勤華永會計師事務所、中匯會計師事務所、普華永道中天會計師事務所的超效率值均大于或等于1，排名第一的是華普天健會計師事務所，效率值為1.385，結合上述BBC模型分析，可得知華普天健會計師事務所以及中匯會計師事務所純技術效率是有效的，說明其分配使用現有資源的結構是適當的，只是規模效應發揮還不夠，因此這兩所事務所可以繼續保持其資源投入配置結構，同時充分利用規模效應，擴大其規模降低成本。從中也可以看出，我國本土會計師事務所在運營的技術效率上是可以與國際四大事務所相抗衡的，甚至可以超越其效率，但整體運營效率不如國際大所。通過超效率分析，也可以看出表2中強勢效率單位畢馬威華振會計師事務所、德勤華永會計師事務所以及普華永道中天會計師事務所的具體效率值，更精準地評價其效率。效率值接近1的有安永華明會計師事務所、中興華會計師事務所、亞太（集團）會計師事務所、天健會計師事務所以及中興財光華會計師事務所，其效率在0.8-1之間，大于樣本會計師事務所的平均值。而剩下50%的會計師事務所均為本土會計師事務所，超效率值均小于0.8，這表明雖然國內所的運營效率良莠不齊，既有可以與國際所相媲美的，也有相差甚遠的，整體運營效率低于國際所。

五、研究結論與建議

（一）研究結論

本文通過運用BCC模型和超效率BCC模型，使用DEAP2.1軟件以及DEA-SOLVERPro5.0對2017年會計師事務所綜合評價前百家信息中排名前20的會計師事務的運營效率進行測度，得出如下結論：2017年排名前20的這20家會計師事務所的運營效率一般，距離DEA有效的水平差距甚遠，需要提高技術效率和規模效率。在這20家會計師事務所中，只有國際大所普華永道中天會計師事務所、德勤華永會計師事務所和畢馬威華振會計師事務所的運行是有效率的，也處于最適當的規模報酬狀態。而本土會計師事務所中，華普天健會計師事務所以及中匯會計師事務所的純技術效率均大于1，說明它們的資源投入配置結構是有效的，但規模效應發揮不夠，應該向國際所學習相關的經驗。而其他約三分之二的本土事務所都處于運營無效率的狀態。

（二）對策建議

首先國內會計師事務所應該充分利用自身的本土優勢。通過研究發現，本土大所擁有的資源并不比國際大所少，且對于客戶和市場都比國際所更為熟悉，因此本土所要善于把這些資源優勢轉化為自己的競爭優勢，提高自身的運營效率，尤其是本土所的管理層，不僅要注重擴展自身的市場，還要對目前擁有的各方面資源進行充分有效的利用。其次，加強溝通，積極學習。根據上述分析，目前本土所的發展呈現多元化，既有資源投入配置結構有效的，也有效率非常低的。作為國內所來說，要想實現做大做強戰略，取得長足的進步和發展，進行適時的合作是必要的，對其擁有的資源進行整合管理。低效率的會計師事務所可以主動聯合高效率的事務所，將其作為標桿，學習如何進行資源配置，提高運營效率。最后，擴大規模，強強聯合。目前大多數的會計師事務所都處于規模遞增狀態，擴大規模，降低成本，形成規模效應是十分必要的。各會計師事務所應充分重視優質人力資源的利用，亦或強強聯合，進行合并，通過整合資源打造自身的品牌，提升自身的實力，在戰略上規劃好自己的發展，從而提高運營效率，增強競爭實力。

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[責任編輯：潘洪志]