XBRL對(duì)審計(jì)的影響及對(duì)策研究

文 / 林 莉 李香琪 熊娜娜

XBRL全名是可擴(kuò)展的商業(yè)報(bào)告語言，是一種以XML（可擴(kuò)展標(biāo)記語言）為基礎(chǔ)，用于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的高級(jí)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告語言。該語言的誕生源于二十世紀(jì)雷澤拉等對(duì)XML技術(shù)的深入研究，專家學(xué)者們發(fā)現(xiàn)XBRL可以有效地減少重復(fù)數(shù)據(jù)的錄入，提高財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和一致性等，由此可以讓企業(yè)中小投資者及更多會(huì)計(jì)信息使用者收集查詢到有效的信息，使其充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告信息。XBRL的使用使得連續(xù)審計(jì)成為可能的同時(shí)，也給審計(jì)工作帶來了新的挑戰(zhàn)。

一、XBRL對(duì)審計(jì)的影響

XML的全稱是可擴(kuò)展標(biāo)記語言，其通過對(duì)審計(jì)內(nèi)容增加標(biāo)記，編制公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息狀況，再通過數(shù)據(jù)倉庫將數(shù)據(jù)存儲(chǔ)起來，在固定的某個(gè)時(shí)刻由系統(tǒng)審計(jì)整理出審計(jì)結(jié)果。XBRL致力于網(wǎng)絡(luò)電子財(cái)務(wù)報(bào)告，是一種在未來全面推廣的技術(shù)。它對(duì)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生了一定的影響，同時(shí)也會(huì)對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生影響，包括對(duì)審計(jì)方法與技術(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等的影響。

（一）XBRL對(duì)審計(jì)方法與技術(shù)的影響

傳統(tǒng)的審計(jì)過程是對(duì)被審計(jì)單位紙質(zhì)版的財(cái)務(wù)報(bào)告和賬簿資料進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)規(guī)定，審計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候可以通過反復(fù)的檢查、詢問等方式對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，進(jìn)而出具審計(jì)意見。但是在XBRL技術(shù)的前提下，信息的生成是根據(jù)其輸入網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)得出的，并且隨著信息的改變而變化，是存在于電腦上的以XBRL形式的電子數(shù)據(jù)，所以審計(jì)師并不能根據(jù)紙質(zhì)憑證或賬簿資料對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況下判斷。同時(shí)存在于網(wǎng)絡(luò)的電子憑證和賬簿也不具有價(jià)值，因?yàn)槟切╇娮淤~簿和報(bào)表都是根據(jù)輸入系統(tǒng)的數(shù)據(jù)形成的，勾稽關(guān)系并不具有參考價(jià)值。因此會(huì)造成審計(jì)行業(yè)的一項(xiàng)重大的風(fēng)險(xiǎn)，比如有人惡意篡改數(shù)據(jù)將不會(huì)留下任何可以給審計(jì)人員審計(jì)的渠道。如果審計(jì)人員想要進(jìn)行審計(jì)，就需要新的技術(shù)或程序。因此，使用XBRL技術(shù)首先要解決原始數(shù)據(jù)失真這一難題。

（二）XBRL對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

1.XBRL與審計(jì)信息可比性、一致性的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性和合法性發(fā)表了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)主要來源于XBRL固有屬性中語義表達(dá)的欠缺。在制定分類標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，由于XBRL本身固有的缺陷容易出現(xiàn)概念性差異從而使XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)不一樣，降低會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。同時(shí)XBRL需要會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告語言進(jìn)行規(guī)范，即對(duì)分類標(biāo)準(zhǔn)的理解、財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于會(huì)計(jì)概念界定都依賴于會(huì)計(jì)人員本身對(duì)XBRL的理解和應(yīng)用，而專業(yè)技能水平不同的會(huì)計(jì)人員勢(shì)必會(huì)造成XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告語義發(fā)生偏差從而降低審計(jì)信息的可比性和一致性。

2.XBRL與審計(jì)信息完整性、正確性風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)主要來源于XBRL固有的技術(shù)性能缺陷中用戶理解和友好性欠缺。編制XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告要求會(huì)計(jì)人員至少具備四個(gè)方面的專業(yè)能力：一是用XBRL語言描述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和編制流程很熟悉；三是要掌握所使用的XBRL軟件環(huán)境、相關(guān)的技術(shù)術(shù)語，以及軟件的操作；四是計(jì)算機(jī)和會(huì)計(jì)相關(guān)的專業(yè)英語。我國企業(yè)實(shí)施XBRL 財(cái)務(wù)報(bào)告還處于初級(jí)階段，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能還很難達(dá)到要求，在編制XBRL 財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)易發(fā)生用錯(cuò)通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素；對(duì)企業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)時(shí)對(duì)元素屬性造成錯(cuò)誤的定義；數(shù)據(jù)填寫錯(cuò)誤或不正確；數(shù)據(jù)標(biāo)記不清楚、編報(bào)準(zhǔn)則不符合要求等錯(cuò)誤。這些錯(cuò)誤將帶來會(huì)計(jì)信息完整性、正確性風(fēng)險(xiǎn)。

3.XBRL與審計(jì)信息可靠性、準(zhǔn)確性風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)主要源于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告外部審計(jì)鑒證的復(fù)雜性和成本效益問題。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告主要由兩類電子文檔組成：載有企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的實(shí)例文檔及含有其分類標(biāo)準(zhǔn)文檔。對(duì)于審計(jì)師來說，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告是不便于閱讀的，既要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)例文檔質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)，也要對(duì)其分類標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)，必須運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)鑒證。然而，要對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施計(jì)算機(jī)審計(jì)，涉及審計(jì)準(zhǔn)則的修訂、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立、審計(jì)軟件的研發(fā)、審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的擴(kuò)展等一系列保障體系的建設(shè)，是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。因此，如何對(duì)企業(yè)編制的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，國內(nèi)外的審計(jì)學(xué)家們一直在探索之中。外部審計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的必要保證，沒有通過審計(jì)師審計(jì)的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告，意味著存在會(huì)計(jì)信息可靠性、準(zhǔn)確性風(fēng)險(xiǎn)，信息使用者將難以對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量給予信任。

二、XBRL在審計(jì)應(yīng)用中存在的問題

XBRL自出現(xiàn)以來對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)以及相關(guān)的審計(jì)工作都提供了極大的幫助，但由于我國引入XBRL的時(shí)間還不算長，各項(xiàng)工作還沒有完善，所以XBRL在審計(jì)應(yīng)用中還存在相關(guān)理論不完善、人力資源不足以及政府支持不到位等問題。

（一）相關(guān)理論和分類標(biāo)準(zhǔn)不完善

相對(duì)于其他歐美發(fā)達(dá)國家，XBRL引入我國的時(shí)間還不長，會(huì)計(jì)學(xué)者們對(duì)于XBRL的研究較為滯后，基于XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)理論還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有得到完善，而理論的完善和發(fā)展是XBRL在會(huì)計(jì)實(shí)踐中取得成功的必要條件，但是我國XBRL的實(shí)踐和理論并不十分匹配，使其理論不能很好地應(yīng)用于實(shí)踐。具體表現(xiàn)在我國很多的企業(yè)目前并不能做到各部門之間的協(xié)調(diào)，不能對(duì)XBRL做出擴(kuò)展改造，將其改成適用于本企業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)。這很大程度上使得我國的分類標(biāo)準(zhǔn)無法與每個(gè)行業(yè)或者企業(yè)自身需要的分類標(biāo)準(zhǔn)相匹配，但是對(duì)于不同的企業(yè)采用不同的分類方式，再進(jìn)行調(diào)整又很浪費(fèi)人力，而將所有的企業(yè)做出一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)又并不現(xiàn)實(shí)。所以目前來看，我國的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)還不夠完善，并不能很好的應(yīng)用到企業(yè)中。

（二）政府支持方式單一、力度不足

當(dāng)前，政府主要采用強(qiáng)制的手段將XBRL應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域，但實(shí)際推廣效果卻并不明顯。因?yàn)檎谝笃髽I(yè)必須使用XBRL技術(shù)的同時(shí)，并沒有考慮到大多數(shù)企業(yè)并不具備應(yīng)用XBRL的能力這一實(shí)際情況，故政府的強(qiáng)制性推廣不僅沒有達(dá)到預(yù)期的效果，反而增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者只有真正了解了XBRL的作用和意義，并對(duì)其產(chǎn)生自發(fā)的應(yīng)用需要，才能使軟件公司看到市場，進(jìn)而去優(yōu)化XBRL的應(yīng)用軟件。但當(dāng)前，政府對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者的引導(dǎo)方向明顯不準(zhǔn)確，且政策支持明顯不足，不利于XBRL技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的進(jìn)一步推廣應(yīng)用。

（三）人力資源欠缺

人力資源的儲(chǔ)備是XBRL技術(shù)進(jìn)一步深化的必要因素，只有充足的人才儲(chǔ)備才能加快XBRL在國內(nèi)的快速推廣應(yīng)用。而由于我國引進(jìn)XBRL的時(shí)間還不算很長，人才儲(chǔ)備并不充裕，甚至有些審計(jì)人員根本就沒有聽過有關(guān)于XBRL的任何內(nèi)容。而XBRL技術(shù)的研發(fā)、應(yīng)用都需要充足的人力資源作為支撐；XBRL作為一種計(jì)算機(jī)技術(shù)語言和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息結(jié)合的產(chǎn)物，在技術(shù)研發(fā)階段，儲(chǔ)備涉及XBRL領(lǐng)域的人才和專家的同時(shí)，還需要有專注于軟件開發(fā)與優(yōu)化的研究人員輔助；在技術(shù)應(yīng)用階段，也應(yīng)當(dāng)配備相關(guān)人才保證計(jì)算機(jī)技術(shù)的更新維護(hù)和確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠；但目前情況是我國專注于XBRL的專業(yè)人才儲(chǔ)備遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，這勢(shì)必會(huì)對(duì)XBRL技術(shù)的研發(fā)和應(yīng)用帶來阻礙。

三、促進(jìn)XBRL更好應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐的對(duì)策建議

（一）完善相關(guān)理論體系和分類標(biāo)準(zhǔn)

為進(jìn)一步促進(jìn)XBRL在企業(yè)審計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用，首先需要完善相關(guān)理論體系。要想在企業(yè)真正推廣XBRL技術(shù)，首先必須得到學(xué)術(shù)界的理論技術(shù)支持，同時(shí)也需要企業(yè)積極的配合，以研究出支持XBRL應(yīng)用的新的技術(shù)理論，只有學(xué)術(shù)界和企業(yè)一同進(jìn)步，才能促進(jìn)我國XBRL的發(fā)展。此外，需盡快完善分類標(biāo)準(zhǔn)。確保XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的合理化是促進(jìn)XBRL更好應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域的核心。XBRL實(shí)例檔案的生成必須有分類標(biāo)準(zhǔn)，但每個(gè)企業(yè)都有自己的分類方式，因此需要XBRL去配合企業(yè)。2011年，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)共同制定了以通用分類標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的銀行監(jiān)管報(bào)表擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)與通用分類標(biāo)準(zhǔn)雖還有一定差距，在技術(shù)上和應(yīng)用方式上也都還存在一系列的漏洞，但隨著時(shí)代的發(fā)展和XBRL軟件的進(jìn)一步開發(fā)和應(yīng)用，預(yù)計(jì)其使用范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大。

（二）改變政府支持方式并提升支持力度

從國內(nèi)和國外對(duì)XBRL實(shí)施的情況看來，政府的支持是促進(jìn)XBRL應(yīng)用的必要途徑。我國政府雖一直在積極推動(dòng)XBRL應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域，但之前采用的主要是強(qiáng)制性手段，推廣成效不顯著。因此，首先應(yīng)采用指導(dǎo)性和服務(wù)性相結(jié)合的方式，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者真正了解XBRL的作用和意義，以激發(fā)企業(yè)自身的應(yīng)用需要；同時(shí)，應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)的支持政策，對(duì)軟件開發(fā)企業(yè)進(jìn)行資助，充分調(diào)動(dòng)軟件公司優(yōu)化XBRL應(yīng)用軟件的積極性，使XBRL技術(shù)更加成熟，以更好地方便企業(yè)使用。

（三）加大人才培養(yǎng)力度

從XBRL生命周期角度來看，其研發(fā)、應(yīng)用和推廣階段都需要足夠的人才儲(chǔ)備，而人才儲(chǔ)備的關(guān)鍵在于人才的多維度高質(zhì)量培養(yǎng)。首先，要培養(yǎng)高素質(zhì)的研發(fā)人才。鑒于XBRL是計(jì)算機(jī)語言和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相結(jié)合的一種新型產(chǎn)物，故不僅要注重培養(yǎng)專注于XBRL技術(shù)的高端人才，也要大力培養(yǎng)計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)方面的高端人才；其次，要培養(yǎng)一批高素質(zhì)的應(yīng)用人才。只有培養(yǎng)起一大批精通XBRL應(yīng)用的會(huì)計(jì)人員，才能確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，同時(shí)，還要培養(yǎng)一批高端計(jì)算機(jī)人才，以對(duì)XBRL軟件進(jìn)行必要的維護(hù)和優(yōu)化；另外，要培養(yǎng)一批優(yōu)秀的推廣人才。XBRL軟件的推廣需要由專門的推廣人員來進(jìn)行，只有培養(yǎng)起一大批優(yōu)秀的專門推廣人才，才能使XBRL更快更廣地應(yīng)用于中國財(cái)務(wù)界。

四、結(jié)論

XBRL的出現(xiàn)使得連續(xù)審計(jì)成為可能。但作為一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)，以XBRL為基礎(chǔ)的審計(jì)是在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，在提升審計(jì)工作質(zhì)量的同時(shí)，也因相關(guān)理論不完善，人力資源不充足，政府支持不到位等方面問題，給審計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、可比性等方面帶來了一定的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，首先需建立健全完善的XBRL理論體系，同時(shí)完善分類標(biāo)準(zhǔn)；其次，應(yīng)改變政府強(qiáng)制性的推廣方式，采用指導(dǎo)性和服務(wù)性相結(jié)合的策略，并加大對(duì)XBRL推廣和發(fā)展工作的資金援助；另外，應(yīng)加大對(duì)XBRL審計(jì)人才的培養(yǎng)，以增加XBRL軟件開發(fā)、應(yīng)用、推廣方面的人才儲(chǔ)備，幫助XBRL更好地應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域。