研發過程物料的財務管理

宋智慧

摘要：研發過程中的物料耗費在發生時直接計入研發支出，最終在會計報表中以費用取代了資產。而實務中上述物料，部分仍以實物形態存在著且可能具有一定價值。大多數企業往往忽略了這些物料的會計監管，形成了會計報表之外的資產，即“表外資產”，這些資產仍然能為企業帶來經濟利益，影響著會計信息使用者對企業實際經營狀況的認知，可能會造成錯誤的判斷從而給企業帶來經濟損失及稅收風險。文章通過舉例從會計核算及財務管理角度提出自己的解決觀點。

關鍵詞：研發支出;表外資產;會計計量及管理

一、企業研發物料管理的特點及存在的問題

（一）大多數的研發支出集中于研發項目實施階段

研發支出包括研發人員的費用、各項外部費用（外協費、評審費、測試費、專利費用等）、材料領用、模具工藝裝備的開發制造、樣品樣機及一般測試手段的購置費等。這一階段不管是處于研究過程還是開發階段，所發生的物料支出不管是費用化還是資本化期后攤銷，最終在會計報表中以費用形式沖減了利潤。往往企業對已經費用化的物料疏于管理，關注的重點是研發成功與否。

（二）研發物料形成表外資產的幾種情形及存在的問題

大多數企業對于研發過程中的物料，可能因未及時辦理倉庫手續進行會計確認計量，形成表外資產，而項目組缺乏必要的管理意識，沒有專人專用場地專門保管，根據實施階段因地堆放，這些表外資產處于無序管理狀態。

比如材料領用階段：研發組根據不同工序會選擇不同車間進行小樣制作，隨即材料就堆放于某一車間角落再無人問津;再如檢測測試階段：研發組找一車間對小樣進行拆解測試，拆解后的零部件堆放于現場。一年半載之后，車間主任忍無可忍要求騰空堆放場地，期間車間需要某個零部件，偶爾會從中隨意挑揀。堆放于車間的可以再利用的研發材料及小樣零部件沒有專門管理，造成以下問題的存在：滋養舞弊造成資產流失;因沒有充分利用，造成物資的浪費;因沒有及時處置，造成占用資金;堆放在車間現場，影響車間的正常運轉。

有些企業模具投入占研發支出比例非常大，且單價較高，研發中一次投入一次領用，而實務中研發用模具經常與生產混用，另部分企業會對廢損模具進行回爐再用于別的生產線，大多數企業未建立模具領用之后管理體制，存在未及時準確劃分兩者的使用，存在研發支出與生產成本轉換的稅務風險及研發成本核算不準確的問題。

再如小批試生產的產品不滿足客戶要求，由于研發項目組缺乏管理意識，企業也缺少此方面的監管及處置機制，不及時辦理入庫手續，同樣會造成資源浪費、資金占用的問題。

上述表外資產產生于研發過程，是一種特殊資產，長期被忽略，但它客觀存在，日積月累數量價值不容小窺。雖然不體現在企業會計報告中，但仍屬于企業的資產，仍能為企業帶來經濟利益，但如何確認其價值，會計如何計量，如何管理，需要有一套完善的內部制度來規范。

二、研發支出相關規定

（一）會計準則規定

財政部6號會計準則規定研發支出需區分研究與開發階段支出;研究階段的支出發生時計入當期損益;自行開發的無形資產成本由其達到預定用途之前所發生的一切合理的資本化支出總額構成，已經費用化的支出不再納入該無形資產成本，準則對之前費用化的支出并未追溯調整。

（二）高新技術企業認定管理工作指引規定

財政部、稅務總局、科技部聯合發布的國科發火2016年第195號高新技術企業認定指引對研發費的歸集范圍作了規定，其中直接投入費用包括直接消耗材料，模具、工藝裝備的開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費。指引并未明確研發物料管理對認定的影響。

（三）稅收優惠政策規定

企業所得稅法規定符合條件的研發費可以加計扣除，高新技術企業按15%征收企業所得稅;實施細則規定研發支出計入損益的，按50%的比例加計扣除，形成無形資產的，按150%的比例進行攤銷。財稅2018年第99號將上述比例在2018年至2020年由50%提高到75%，150%提高到175%。企業未準確核算研發支出，納稅風險顯而易見。

稅務總局2017年第40號公告對企業所得稅研發費加計扣除基數作了扣減：研發形成產品出售的，扣減額為該產品對應的材料費;形成下腳料、殘次品、中間試制品，扣減額為處置收入，不足扣減的，研發費加計扣除基數按零計算。該公告只是對研發形成的物料出售收入抵減研發費加計扣除的所得稅處理進行了規定，但對其出售前的會計確認及計量未有規定。

上述政策，對研發支出的會計確認、高新研發費的歸集及稅收優惠政策均做了明確，但對研發形成的表外資產的管理，未有政策依據。

三、研發過程的物料財務管理的對策

國家政策規定，企業必需規范管理研發過程，否則不僅不會享受到政策帶來的優惠反而會承擔額外的稅收及經營風險。

（一）建立研發項目組物料管理制度

研發項目組物料管理制度需明確職責專人專場地保管，更要明確具體工作流程，并作為研發項目考核的組成部分。研發物料包括研發領用的材料，直接購置或開發制造的模具、工藝裝備、樣品、樣機、一般測試手段，研發形成的下腳料、殘次品、中間制成品、小樣成品，上述物料進入研發項目組或研發形成后，其管理由項目組負責，收發存、損耗、報損均要按照制度執行。專人可由項目組成員擔任也可以是倉庫保管人員，但需在項目計劃中提出。專場地指專門區域管理。

每個研發項目組相當于一個小倉庫，領料相當于小倉庫入庫，月末進行盤點，確認結存未用物料、損耗的物料，報損需走公司內部程序予以確認，將研發不需用的物料及研發成品辦理公司倉庫入庫手續，研發項目組應建立臺賬管理（購置或開發專門軟件）。研發項目結題后決算前，需辦理小倉庫物料核銷手續。

（二）會計處理

現行政策未對企業研發過程中涉及的物料是否及時確認、計量提出要求，實務中對其也疏于管理，不能全面系統地反映經濟業務實質，會計核算職能未得到實現，形成表外資產，會計信息失實。為了保證會計信息質量，及時準確的會計確認、計量、記錄、列報與披露，除了建立實施有效的研發項目組物料管理制度，財務需做好以下工作：

1. 研發支出的物料的會計處理。研發支出的物料包括領用的材料，開發制造的模具、工藝裝備，樣品樣機及一般測試手段的購置費。財務按研發項目核算歸集研發物料消耗，研發結束前跟蹤研發項目組臺賬定期盤點。月末根據公司倉庫報表和項目組臺賬出入庫記錄及時進行沖減研發支出賬務處理：非正常損失的物料需報損作損失處理;確認為存貨入庫的，按存貨計量記錄;出售的，確認收入。

2. 研發形成的物料的會計處理。對于下腳料、廢模具、殘次品、中間試制品、小批量成品，財務除了跟蹤研發項目組臺賬定期盤點外，還需通過損耗率或投入產出率進行定量分析。而研發組不管研發是否結束，均需及時辦理出入庫手續，以保證其及時性、完整性及安全性。符合存貨確認條件的，財務分研發項目確認計量并沖減研發支出（根據2017年第4號公告，按照所耗的材料費用確認存貨成本）。其他研發制品倉庫需劃定區域專人分研發項目管理，倉庫定期盤點并定期會同業務部制定清理處置方案，財務根據清理結果分別財稅處理，如作為成品或作為成品組成部分的，將對應材料費用從當期研發費加計扣除基數中剔除，當期研發費不足抵減結轉下期;處置其他物料取得收入當期研發費加計扣除基數剔除，直至當期研發費加計扣除數為零。財務應不定期參與監盤。

3. 研發項目結題后決算前的會計處理。研發項目組需及時辦理小倉庫物料核銷手續，所有物料根據不同性質及用途辦理入庫手續，財務核算整個項目的物耗，會同倉庫、業務部對研發項目組進行考評。財務按照物料入庫手續進行后續確認計量記錄。并督促倉庫業務部清理表外研發物資，列為年度考核的指標之一。

四、具體案例介紹

A企業環保設備高新技術企業，研發項目繁多。成立專門的研發管理部，配有專門的研發物料倉庫，負責到研發項目組（研發項目計劃書時明確物料管理責任人），并自主開發了研發項目物料管理軟件。

其中：低成本設計研制開發項目的起止時間為2017年2月1日至2018年8月31日。2018年度該項目已進入對項目的結題決算階段，所發生的費用未達到資本化要求，全部費用化。截止2018年，該項目共發生研發費用如表1所示。

（一）2017年研發物料的相關會計處理

研發項目物料管理的匯總表如表2所示。

2017年簡化會計處理按年合并分錄及稅務處理

材料領用的賬務處理：

借：研發支出-費用化

1，186，246.79

貸：原材料? ? ? ? ? ? ?1，186，246.79

工藝裝備購置成本的賬務處理：

借：研發支出-費用化1，253，491.14

貸：銀行存款? ? ? ?1，253，491.14

模具領用的賬務處理：

借：研發支出-費用化589，878.19

貸：低值易耗品? ? ? ?589，878.19

中間制成品入庫，按耗用主材料，由公司核價部核價，并進行賬務處理：

借：庫存商品（半成品）

1，211，846.45

貸：研發支出-費用化1，211，846.45

業務部出售研發形成的下腳料320KG，進行賬務處理：

借：銀行存款? ? ? ? ? ?1，280.00

貸：其他業務收入? 1，094.02

應交稅費-銷項? ?185.98

結轉研發支出金額8，930，657.39-1，211，846.45=7，718，810.94，進行賬務處理：

借：管理費用-研發費

7，718，810.94

貸：研發支出-費用化7，718，810.94

假設沒有其他調整，本項目研發費加計扣除基數=7，718，810.94-86，090.97（其他費用）-1，094.02=7，631，625.95

（二）2018年研發物料的相關處理

1. 截取研發項目物料管理軟件2018年物料臺賬匯總表如表3所示。

2. 2018年簡化會計處理按年合并分錄及稅務處理

材料領用、工藝裝備購置成本、模具領用的賬務處理同2017年處理。

模具滅失的賬務處理：

借：營業外支出? ? ? ? 29，947.75

貸：研發支出-費用化? ?25，817.03

應交稅費-進項稅轉4，130.72

生產車間領中間制成品，按耗用主材料，由公司核價部核價，并進行賬務處理：

借：生產成本? ? ? ?1，488，991.02

貸：研發支出-費用化1，488，991.02

結題決算后，模具入庫，按加權平均計量，由公司內部核價部核價，并進行賬務處理：

借：低值易耗品? ? ?25，817.03

貸：研發支出-費用化25，817.03

業務部12月出售研發形成的下腳料620KG，進行賬務處理：

借：銀行存款? ? ?2，766.16

貸：其他業務收入? ? 2，384.62

應交稅費-銷項? ? ?381.54

結轉研發支出金額=8，631，751.31-25，817.03-1，488，991.02-25，817.03=7，091，126.23，進行賬務處理：

借：管理費用-研發費7，091，126.23

貸：研發支出-費用化7，091，126.23

假設沒有其他調整，本項目研發費加計扣除基數=7，091，126.23-143，133.84-2，384.62=6，945，607.77。其中143，133.84是其他費用。

本案例中研發活動未形成產品，實務中會存在小批量成品或正常生產產品的組成部分，則相應的料工費應從研發支出中轉出計入其成本。

參考文獻：

[1]劉宇，薛濤濤，鄭愛華.對研發支出加計扣除新政的理解[J].財會月刊，2016（07）.

[2]劉艷妮.企業研發支出中的“中間品”財稅處理[J].財會月刊，2018（13）.

（作者單位：常州鑫邦板業有限公司）