關于商場積分/返券相關增值稅現行法規的不足與改進

王杉

摘要：目前全國范圍內對于商場積分/返券的消費優惠金額是否繳納增值稅沒有明確的規定，各地方基層稅務機關相應的稅款征收尺度不一。在這種情況下，文章提出了統一和明確商場積分/返券相關增值稅法規規定的改進方法。

關鍵詞：商場;積分/返券;增值稅;視同銷售

商場對滿足消費條件的消費者給予積分/返券，這種促銷方式在目前中國商品零售市場上較為普遍。對于有上述促銷方式的商場，各地方基層稅務機關對積分/返券優惠金額部分的增值稅征收尺度不一，這不但違背了稅收中性原則，給商場納稅人在履行增值稅納稅義務時造成困惑，也在稅務機關催繳增值稅稅款時無據可依進而造成隱含的稅收執法風險，亟待引起重視。鑒于此，有必要明確并統一商場積分/返券相關增值稅法規規定。其原因有以下方面。

1. 目前全國范圍內對于商場積分/返券優惠金額是否繳納增值稅沒有明確的規定。

2. 各地方基層稅務機關對此種情況的增值稅處理存在差異。

一、全國范圍內適用的現行法規分析

根據《增值稅暫行條例實施細則》中第四條規定，“將購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為應該視同銷售處理。”

根據國稅函[2010]56號中規定， “納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上的‘金額欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅?！?/p>

以上全國范圍內適用的法規規定僅對“無償贈送”、“折扣銷售”的稅務處理進行了規定，并未對商場積分/返券優惠金額是否繳納增值稅進行明確規定。

二、各地方基層稅務機關對此種情況的增值稅處理存在差異

（一）關于傾向于將消費優惠金額認定為視同銷售征收增值稅的處理

部分地方基層稅務機關認為商場納稅人的積分/返券促銷手段滿足增值稅暫行條例實施細則中所述的“無償贈送”行為，需視同銷售處理并繳納增值稅。然而參考以上法規以及結合商場納稅人的實際情形，直接將積分/返券促銷認定為“無償贈送”行為很難令人信服，主要原因如下。

1.消費者使用積分/返券繼續消費與前期的商品消費密不可分。積分/返券的使用建立在前期達到一定金額消費的基礎之上，為商場納稅人形成了實際的經濟利益流入。此類商場進行的積分優待或購物返券類商業促銷活動實質上與前期的商品消費密不可分。消費者使用積分或返券購買的商品，也可理解為商場針對特定消費者購買正價商品的“降價銷售”，是目前商業零售行業所普遍采取的、出于利潤動機的、有償的正常商品促銷交易行為，區別于無償將商品所有權轉移的禮品或商品，因此通常理解下這種行為很難被認定為增值稅暫行條例實施細則中規定的“無償贈送”。

2.積分/返券的使用通常具有一定的限定性要求。例如，積分優待金額及購物返券金額均不具有市場流通性，僅限于在商場設施內參與促銷活動的柜臺或商鋪使用，這與“無償贈送”的實質有明顯區別。

以下簡要舉例（內蒙古）：

根據內蒙古自治區國家稅務局公告2010年第1號第八條中提及，“有獎銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關的贈送行為，應該在實現商品兌換時按照增值稅相關規定（涉及增值稅暫行條例實施細則第四條視同銷售的規定）確定其銷售額?！?/p>

（二）關于傾向于將消費優惠金額認定為不征收增值稅的處理

部分地方基層稅務機關認為商場納稅人的積分/返券促銷手段符合國稅函[2010]56號中所述的“折扣銷售”情況，因此對商場積分/返券的消費優惠金額不予征收增值稅。然而參考以上法規以及結合商場納稅人的實際情形，直接將積分/返券促銷認定為符合條件的“折扣銷售”行為很牽強，主要因為商場大部分情況下不會主動為消費者開具發票;且不會將銷售額和折扣額體現在同一張發票上，而是在發票上直接體現享受優惠后的金額。

以下簡要舉例（河北、安徽）：

根據河北省國家稅務局頒布的冀國稅函[2009]247號，“企業在促銷中，以購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，就其實際收到的貨款或按發票注明的金額征收增值稅（即消費優惠金額不應視同銷售征收增值稅）?！?/p>

根據安徽省國家稅務局頒布的皖國稅函[2008]10號，“商場在消費者購買一定金額的商品后，給予消費者一定數額的代金券，允許其在指定時間和指定商品范圍內使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈送商品的行為，不應按視同銷售征收增值稅?！?/p>

三、存在的問題

如上所述，因目前全國范圍內對于商場積分/返券的消費優惠金額是否繳納增值稅沒有明確的規定，各地方基層稅務機關相應的稅款征收尺度不一，會產生下面幾個問題。

1.違背了稅收公平原則，不能保障納稅人納稅義務的平等公平。上述地方范圍內適用的法規規定存在差異以及執行尺度不一的情況，會造成同一情況下納稅人之間稅負的不平等公平，違背了稅法關于“普遍征稅、平等征稅”的初衷，進而也違背了稅收公平原則。

2.給商場納稅人在履行增值稅納稅義務時造成困惑。因為目前沒有明確的法規規定，商場納稅人不能對積分/返券促銷行為的增值稅處理進行明確的判斷，這給納稅人在履行增值稅納稅義務時造成了困惑。

3.在地方稅務機關催繳增值稅稅款時無據可依進而造成隱含的稅收執法風險。各地方基層稅務機關在催繳稅款時沒有明確的法律依據且各地方執行尺度不一，這種情況會使繳納了增值稅稅款的納稅人質疑稅收執法的合法性;相反，未繳納增值稅稅款的情況也存在稅款流失的稅收執法風險。

四、改進提議與分析

對于采取積分/返券促銷手段的商場，目前各地方基層稅務機關對此消費優惠金額部分對應的增值稅征收管理尺度不一。本文從以下方面提出關于統一和明確現行法規規定的改進方法。

（一）改進提議

1.對應征收增值稅情形的規定予以統一和明確。對于商場或其他商品零售企業采取積分/返券的促銷行為，如屬于直接憑積分/返券領取禮品或商品;或者憑積分/返券“買一贈一”的情形，應該在實現商品兌換時按照增值稅暫行條例實施細則第十六條的規定確定其銷售額并繳納增值稅。

2.對不應征收增值稅情形的規定予以統一和明確。對于商場以及其他商品零售企業采取積分/返券的促銷行為，如滿足商場在消費者購買一定金額的商品后，給予消費者一定數額的積分/返券，允許其在指定時間和指定商品范圍內使用積分/返券購買商品，則不屬于無償贈送商品的行為，不應按視同銷售征收增值稅，商場應按實際收到的貨款金額繳納增值稅。

同時，應對涉及的發票以及購物小票等憑證進行留存備查。為企業或個人開具發票的，商場或其他商品零售企業應參照國稅函[2010]56號中關于“折扣銷售”的要求將銷售額和優惠減免額在同一張發票上的金額欄分別注明。未開具發票的，商場或其他商品零售企業應在購物小票上明確標注消費者每次的消費金額及獲得的累計積分點數或返券金額。在消費者使用積分優待和返券后續消費時，購物小票也應明確標注當次發生的消費金額及使用的積分點數或返券金額。

（二）優點分析

1.能夠有效維護稅收公平原則，并保障納稅人納稅義務的平等公平。如果對上述情況的增值稅相關規定予以統一和明確，就會有效避免地方范圍內適用的法規規定存在差異以及執行尺度不一的情況。符合稅法關于“普遍征稅、平等征稅”的初衷，進而也維護了稅收公平原則。

2.給商場納稅人在履行增值稅納稅義務時提供清晰的思路。在統一和明確增值稅相關規定的情況下，商場納稅人能夠對積分/返券促銷行為的增值稅處理進行明確地判斷，這給納稅人在履行增值稅納稅義務時提供了清晰的思路。

3.為稅務機關催繳增值稅稅款時提供依據進而規避隱含的稅收執法風險。統一和明確增值稅相關規定，能夠確保各地方基層稅務機關在催繳稅款時有據可依，從而有效避免此種情況下的稅收執法風險。

五、結論

綜上所述，基于目前全國范圍內對于商場積分/返券消費優惠金額的增值稅處理沒有明確規定且各地方基層稅務機關相應的稅款征收尺度不一，有必要對以上增值稅相關規定予以統一和明確。在統一和明確現行法規對于商場積分/返券的增值稅處理規定后，不僅能夠維護稅收公平原則，消除商場納稅人在履行增值稅納稅義務時的困惑，也給稅務機關在催繳增值稅稅款時提供了執法依據。以上改進方法為個人在對全國范圍內、地方法規進行學習以及采訪納稅人后進行的總結，歡迎業界稅務精英以及各位老師們批評指正以及提供補充意見。

參考文獻：

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[4]原河北省國家稅務局.河北省國家稅務局關于企業若干銷售行為征收增值稅問題的通知[Z].2009-07-10.

[5]原安徽省國家稅務局.關于若干增值稅政策和管理問題的通知[Z].2008-01-09.

[6]原內蒙古自治區國家稅務局.內蒙古自治區商業零售企業增值稅管理辦法（試行）[S].2010-08-02.

（作者單位：上海德勤稅務師事務所有限公司天津分所）