新個稅下工資和年終獎的最優納稅籌劃

王碩

摘 要：新個稅下工資和年終獎納稅籌劃存在明顯的可能性，但因年終獎計算個稅時速算扣除數一年只能扣除一次，會導致在每一個含稅級距的臨界點上存在“多發少得”的陷阱區間;會計人員要充分發揮企業的財務“參謀”作用，做好下年度的工資預算和發放方案，按照階段分別以工資形式和年終獎形式發放，從而實現企業應付工資不變情況下員工全年交稅額最低、稅后收入最高。

關鍵詞：新個人所得稅法 工資 年終獎 納稅籌劃

[HJ2.4mm]2018年12月27日，財政部、國家稅務總局聯合發布《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），明確指出：“居民個人取得全年一次性獎金，符合國稅發〔2005〕9號規定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照本通知所附按月換算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。計算公式為：應納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數。居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。”

這就意味著年終獎優惠政策將延續三年，納稅人還將擁有是否將年終獎并入綜合所得的自由權，給企業合法納稅、依法節稅提供了廣闊的籌劃空間。筆者通過計算，歸納出新個人所得稅法下工薪所得的籌劃方案，實現年薪已知的情況下，員工繳納稅額最少，稅后收入最多。對于贍養老人、子女教育、房貸利息等6項專項附加扣除，每個納稅人享受的扣除項目及扣除程度是不同的，筆者這里只針對每個員工的應稅收入（工薪所得-各項扣除）進行納稅籌劃，依據新的稅率和新的含稅級距，將已知應稅收入分為“工資”和“年終獎”兩部分合理發放，實現最優納稅籌。

一、新個稅下工資和年終獎納稅籌劃的可能性

員工每年工薪所得通過工資和年終獎兩種方式發放的根本區別在于：工資交納個稅每月允許扣除一次速算扣除數，一年可以扣除12次，而年終獎單獨作為一個月的工資計算稅額，一年只能扣除一次。因此，在員工年薪已知的情況下，并不是簡單考慮將員工年薪的應稅收入在工資和年終獎兩部分間平均分配，而是整體籌劃，使工資部分和年終獎部分分別適用相應的稅率及含稅級距，實現員工的應納稅所得額整體納稅最少，稅后收入最多。

新個稅下年終獎籌劃需要避免六個陷阱區間。年終獎計算個稅時速算扣除數一年只能扣除一次，就會導致在每一個含稅級距的臨界點上存在“多發少得”的陷阱區間。新個人所得稅法下，企業發放年終獎時如何避免多發少得的陷阱區間，計算如下：以年終獎第一個含稅級距臨界點36000元為例，設第一個年終獎陷阱區間的上限為Y，則有以下公式：Y-（Y×10%-210）=36000-36000×3%，經過計算，Y=38566.67元，即第一個年終獎陷阱區間為：（36000，38566.67]。根據同樣的計算原理可以得出，剩下的五個年終獎陷阱區間分別為：（144000，160500]，（300000，318333.33]，（420000，447500]，（660000，706538.46]，（960000，1120000]。在將應稅收入分為“工資”和“年終獎”發放時，應注意以上六個陷阱區間，使整體納稅籌劃不留瑕疵。

二、新個稅下工資和年終獎的籌劃思路

假設已知應稅收入（工薪所得-各項扣除）X中以工資形式發放α元，以年終獎形式發放β元，α=β=M1，（M0，M1]，（M1，M2]為兩個相鄰含稅級距，對應的稅率及速算扣除數分別為r1，k1和r2，k2，若此時已知應稅收入X增加ΔX元，0<ΔX≤M2-M1。

將ΔX元以工資形式發放，全年交稅額增加[r2×（M1+ΔX）-12k2]-（r1M1-12k1），將ΔX元以年終獎形式發放，全年交稅額增加[r2×（M1+ΔX）-k2]-（r1M1-k1），前者減后者差額為11（k1-k2），恒小于0。

因此可以得出推論：對于已知應稅收入X，以工資形式發放α元等于以年終獎形式發放β元，且同時等于某一個含稅級距臨界點時，增加的應稅收入ΔX元（ΔX大于0，小于等于下一個含稅級距）應以工資形式發放。

新個稅下工資和年終獎的籌劃目標是，員工應稅收入X已知情況下，實現員工全年交稅額最少，稅后收入最多。根據籌劃目標、年終獎的六個陷阱區間以及前面得出的推論，新個稅下工資和年終獎的籌劃思路具體如下：

1.X∈[0，36000]，X可在工資和年終獎間隨意分配，因為兩者均適用個人綜合所得稅率表（工資、薪金所得適用）第一級3%的稅率，且速算扣除數為0，此時全年交稅額=0.03X，稅后收入=0.97X。

2.X∈（36000，72000]，X可在工資和年終獎間隨意分配，但要滿足工資分配部分∈（0，36000]，年終獎分配部分∈（0，36000]，即讓兩者均適用個人綜合所得稅率表第一級3%的稅率，且速算扣除數為0，此時全年交稅額=0.03X，稅后收入=0.97X。

3.X∈（72000，180000]，當X=72000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配36000元，年終獎分配36000元，滿足推論，則X-72000部分應用于發放工資，全年交稅額=（X-72000+36000）×10%-2520+36000×3%=0.1X-5040，稅后收入為0.9X+5040。

籌劃總結：X∈（72000，180000]時，全年工資分配X-36000，年終獎分配36000，全年總交稅額為0.1X-5040，稅后收入為0.9X+5040。

4.X∈（180000，288000]，當X=180000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配144000元，年終獎分配36000元。若X-180000用于發工資，則全年交稅額=（X-180000+144000）×20%-16920+36000×3%=0.2X-23040，稅后收入=0.8X+23040;若X-180000用于發年終獎，則全年交稅額=（X-180000+36000）×10%-210+144000×10%-2520=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730;若先將年終獎發到144000，X-144000用來發工資，則全年交稅額=（X-144000）×10%-2520+144000×10%-210=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730，與將X-180000用于發年終獎結果相同，觀察原因，是因為兩種分配方式都是使全年工資總額和年終獎同時適用個人綜合所得稅率表第二級10%的稅率，且速算扣除數是固定的，故兩者并無區別。當X=180000時，0.8X+23040=167040，0.9X+2730=164730<167040，令0.8X+23040=0.9X+2730，X=203100。因此，當X∈（180000，231000]時，X-180000應用于發工資，當X∈（231000，288000]時，X可在全年工資總額和年終獎間隨意分配，但要滿足工資分配部分∈（36000，144000]，年終獎分配部分∈（36000，144000]，使兩者均適用個人綜合所得稅率表第二級10%的稅率，此時全年交稅額=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730。

籌劃總結：X∈（180000，231000]時，全年工資分配X-36000，年終獎分配36000，全年總交稅額為0.2X-23040，稅后收入為0.8X+23040。X∈（231000，288000]時，全年工資分配部分∈（36000，144000]，年終獎分配部分∈（36000，144000]，全年交稅額為0.1X-2730，稅后收入為0.9X+2730。

5.X∈（288000，444000]，當X=288000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配144000元，年終獎分配144000元，滿足推論，則X-288000部分應用于發放工資，全年交稅額=（X-288000+144000）×20%-16920+144000×10%-210=0.2X-31530，稅后收入為0.8X+31530。

籌劃總結：X∈（288000，444000]時，全年工資分配X-144000，年終獎分配144000，全年總交稅額為0.2X-31530，稅后收入為0.8X+31530。

6.X∈（444000，564000]，當X=444000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配300000元，年終獎分配144000元。若X-444000用于發工資，則全年交稅額=（X-444000+300000）×25%-31920+144000×10%-210=0.25X-53730，稅后收入=0.75X+53730;若X-444000用于發年終獎，則全年交稅額=（X--444000+144000）×20%-1410+300000×20%-16920=0.2X-18330，稅后收入=0.8X+18330;若先將年終獎發到300000，X-300000用來發工資，則全年交稅額=（X-300000）×20%-16920+300000×20%-1410=0.2X-18330，稅后收入=0.8X+18330，與將X-444000用于發年終獎結果相同。當X=444000時，0.75X+53730=386730，0.8X+18330=373530<386730，令0.75X+53730=0.8X+18330，X=708000。因此，X∈（444000，564000]時，0.75X+53730恒大于0.8X+18330，X-444000應用于發工資。

籌劃總結：X∈（444000，564000]時，全年工資分配X-144000，年終獎分配144000，全年總交稅額為0.25X-53730，稅后收入為0.75X+53730。

三、新個稅下工資和年終獎發放展望

表1列示出新個人所得稅法下已知的員工年薪應稅收入實現全年交稅額最低、稅后收入最高的全年工資和年終獎最優分配情況。會計人員要充分發揮企業的財務“參謀”作用，做好下年度的工資預算和發放方案，預測員工的年薪范圍，在表1中找到對應階段，按照階段建議分別以工資形式和年終獎形式發放，從而實現企業應付工資不變情況下，員工全年交稅額最低、稅后收入最高。

依據財稅[2018]164號，年終獎要在當年發放才能算作當年收入，這個條款在2021年尤其要注意，超過164號文規定的“2021年12月31日”，年終獎要并入綜合所得計稅，本方案到時將自動失效。但隨著年終獎并入綜合所得計稅，國家必將出臺新的政策繼續減稅降負，從而使工薪族拿到手的收入越來越多。

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