我國房產稅可稅性的法理辨析

王紅聞 劉宗濤

摘 要：對我國房產稅的詬病主要集中在房屋土地所有權與重復計征上，其中無土地所有權是質疑我國房產稅的最大法理障礙。一些學者用土地出讓金與房產稅的性質內涵不同對開征房產稅進行法理辯護，并援引國外案例及《物權法》中的“用益物權”進行說明。另外，土地使用金與房產稅及相關環節是否重復征收確實存在很大的爭議。賦予房屋土地永續使用權是解決我國房產稅法理缺陷問題的可行辦法，同時簡并房地產稅中某些稅種，盡快廢除土地出讓金制度，進一步促進“費改稅”，盡可能避免重復計征問題。

關鍵詞：房產稅;土地出讓金;土地使用權;可稅性

中圖分類號：F812.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）27-0064-03

房地產稅自2011年1月開始在上海、重慶兩地試點，歷經9年之久仍未正式出臺。其原因當然是多方面的，其中涉及房產稅自身在法理上的爭議。在我國，持有環節房產稅的法理爭議主要圍繞房屋土地所有權與重復計征兩個方面展開。本文擬就我國開征持有環節房產稅的法理進行進一步的梳理和辨析。

一、主要法理障礙：房屋“土地所有權”與“土地使用權”之爭

房產稅本質上屬于財產稅，國際上多數國家是在土地私有前提下開征房產稅的，房產既有土地所有權，也有房屋所有權，是一種“房與地”的完全財產權。在我國，房屋業主是沒有土地所有權的，這就產生了開征房產稅的主要法理障礙與爭論。

質疑觀點認為，城市居民所購買的房屋沒有土地所有權，其土地使用權也僅有70年，居民對自己房地產的所有權是不完全的，對于不具有完整產權的房產開征房產稅，沒有法理基礎。比如北京師范大學房地產研究中心主任董藩認為，房產稅的征收在我國不具備法理基礎，因為住戶只擁有房產的70年產權，并不徹底擁有所有權。房產稅本質上屬于財產稅，財產稅是以徹底擁有該物品所有權為前提的。周天勇也認為，從法理上來講，如果沒有永續使用產權，政府開征房產稅是沒有法理依據的[1]。

支持開征房產稅的人認為，土地所有制并不是決定對個人住房征稅的關鍵，并運用現代產權理論、用益物權、政府公共治理職能及房產稅稅收調節功能等作為房產稅可稅性依據。劉尚希認為，從產權來看，盡管土地屬于公有，但住房仍然屬于個人的私有財產，擁有獨立產權，并受到法律的保護，兩者是分開的。在所有權日益結構化的現代社會，所有權不是征稅的前提。例如用益物權，就不屬于所有權，而是他物權，但并不妨礙征稅[2]。賈康則用英國土地私有制公有制并存條件下房產稅全覆蓋的案例來說明，房產稅并非一定是私有制才能征收，土地公有條件下也能征收[3]。但是賈康也承認，英國的土地公有和私有界定很清晰。還有研究人員認為，現代產權理論中涵蓋了所有權、使用權、代理權等等，對其產生的價值增值按財產稅征收有其理論基礎。公有制并非無法與房地產稅共存，我國的住房是私有財產受法律保護，房屋所有權和土地使用權也是相互依存不可分割[4]。也有人認為，在這種制度安排下，盡管房產所有人沒有土地所有權，卻享有了所有權人應有的“占有、使用和收益”等多項權利，這些都是私人財產的基本特征[5]。

事實是，我國房產的有限產權屬性導致我國房產稅的法理障礙。我國城市土地國有，個人沒有房屋的土地所有權，只有最多70年的土地使用權，而且土地上的房產名義上也只有70年的產權，所以我國城市居民的個人房產在本質上屬于有限產權，既有時限，更有權限。我國在土地國有的條件下開征持有環節的房產稅，其實質是對購買取得的有期限的房屋土地使用權與房屋所有權進行征稅。這種房產的有限產權屬性，是產生我國持有環節房產稅的主要法理障礙。盡管有人認為英國的房產稅覆蓋公有土地和私有土地上的全部房產，但是它的土地產權界定清晰，意味著土地產權及性質可交易可變更，土地產權具有流動性，這與我國土地所有權在本質上根本不同。因此，此種論點對我國房產稅可稅性的解釋有欠缺，至少這個例子的說服力有限。按照增值預期，只有至少房屋土地使用權是永續的并且可繼承可轉讓的時候，其房屋損壞之后有權修復或重建的條件下，房與地才能構成財富的真實來源，構成真正不動產意義上的房地產，也才具有持續增值的預期與作為財產征稅的正當性。如果不是這樣，當房屋土地使用權到期或者房屋損壞后不可重建，都會出現隨時間流失而房屋持續貶值乃至最后失去所有價值的情形發生。我國的房地產市場和居民百姓在未來50年，一定會被這個問題所困擾。

當然，我國《物權法》規定，“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期。”[6]該條款如可順利實施，相當于給予房產所有人以永久土地使用權，將進一步強化房地產私人財產屬性，這也是開征房地產稅的合理依據[5]。問題的關鍵是，住宅建設用地使用權自動續期是否以續費（土地租金）為前置條件以及房屋損壞或老化后房屋所有人能否有權重建或轉讓，這兩個方面是房地產能否成為永久不動產的構成要件，也是我國房產稅可稅性的法理要件。

二、重復征收之嫌：土地出讓金與房產稅的“租稅”之辨

土地出讓金和房產稅分屬于土地使用權交易讓渡環節和房屋持有價值增值環節產生的費稅，國際上二者一般不會同時存在。由于城市土地國有的原因，我國的房地產在開發環節就必須一次性繳納70年期限的土地出讓金，以取得房屋的土地使用權。如果在后面的房屋保有環節開征房產稅，就會存在土地所有權國有條件下土地出讓金與房產稅的并行情況。對于這種情況，就產生了“租稅”之爭，很多人認為這就是重復征收，也有不少人覺得兩者并行不悖。

目前可以肯定重復征的是土地出讓金與城鎮土地使用稅。開發商必須先以出讓方式獲得70年土地使用權而一次性支付巨額出讓金，也就是土地租金，還要另外交納租金性質的城鎮土地使用稅。向政府繳納的土地出讓金和這個城鎮土地使用稅，完全是同一種東西，因此可以肯定其重復征收性質。

然而，社會爭論最多的“重復征收”是土地出讓金與保有環節的房產稅。比如全國工商聯房地產商會會長聶梅生認為，在現有條件下，征收房產稅如不考慮解決一次性收取了70年土地出讓金問題，就等于重復征收[7]。梁發芾認為，房價中的土地出讓金就是一份長期土地租金，租用國家土地而向政府繳納租金，是有道理的。但在繳納這部分長期租金的同時，開發商還要向政府繳納城市土地使用稅。如果將來課稅的住房，在購買之初已經繳納土地出讓金和土地使用稅，那么，新稅開征后每年征收土地使用稅，就是三重重復征收[8]。

駁斥“重復征收”之說的典型觀點認為租稅不同，可以并行不悖。人民大學財政金融學院教授袁野認為，土地出讓金是土地使用權的價格，即政府憑借所有者身份對使用權持有人收取的地租;房地產稅是在不動產保有環節使用權持有人必須繳納的法定稅負，國家憑借社會管理者的政治權力收取。“租”與“稅”兩者是可以合理匹配的，不存在所謂“不能容忍的重復征收”問題[9]。賈康認為，在市場經濟中，反映土地使用權的地租和反映公共分配的住房保有環節稅收是并行不悖的。土地出讓金是土地所有者經濟權利形成的收入，而不動產保有環節的稅收是國家憑借社會管理者的政治權力形成的收入。各自的依據不一樣，這兩種收入不是二者必取其一的關系[3]。租稅不同的說法有一定道理，也得到很多支持開征房產稅學者的認同。

土地出讓金、城鎮土地使用稅，無疑都是向房屋土地這同一個對象收取的稅費，以后再開征的房產稅中無疑也包含了向房屋土地使用權也進行課稅，而非單純對房屋課稅。

三、房價組成中的價值增減：升值的土地價格與貶值的房子

2017年12月財政部部長肖捷發文表示，對工商業房地產和個人住房按照評估值征收房地產稅[10]，這意味著房屋實際價格將為我國房產稅的主要計征依據。開發商是通過房價把土地出讓金及其他稅費成本轉移給了購房者，所以我國的房價中必然包含房屋自身價格、土地價格（土地使用金）和其他稅費成本。我國的實際房價中有60%～70%部分是土地稅費成本，這一部分稅費成本是流入政府的財稅等收入。

房價組成部分的價值升降。近年來推動房價高漲的主要因素之一為土地使用價格即土地出讓金的高漲。作為土地出租人的地方政府利用土地唯一供給方的壟斷身份與價高者得的競價機制推高了土地價格的持續高速上漲，由此也相應推動了已經出租的土地的升值，進而拉動房價上漲。然而，房屋作為物品必然要不斷老化，從而引起自身價值折損。房子不斷老化，必然使其使用壽命逐年縮減，直至完全損壞消失并失去使用價值和價值。盡管我國《物權法》規定，“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期。”但是并沒有規定續期是否續費，以及當房屋壽命到期后土地使用權是否消失等問題。這個問題的不確定回答將會直接導致房屋，以及其土地使用權越來越貶值甚至到后期價值的徹底消失。因此，就我國目前的住房體制下，在房價上漲機制中，至少在當前隱藏著土地使用權的升值與房屋的貶值兩種變化。

由此可見，房價上漲其實更主要的是土地價格上漲，房屋本身反而會隨著時間流失而貶值。同時，由于土地出讓金是一次性預付70年的，其他的一些稅費也是一次性預付的（比如城鎮土地使用稅），這一部分成本都隨著房子的出售而轉嫁到房價中。然而這些凝聚在房屋上的價值，必然會隨著房屋的老化而逐漸消失。

如果房產稅以房屋評估值的全價作為稅基計征的話，就包含著對房價中已預付70年的土地稅費成本部分進行征稅。因此，未來房產稅如果不對已預付過70年的土地稅費部分進行扣除，則不能簡單地按照房屋評估值為計稅依據進行征收。

四、結論：完善房產稅的法理基礎

雖然大家對開征房產稅寄予厚望，寄希望其能夠平抑房價和調節社會財富差距，而且開征房產稅也是規范和完善我國稅制的重要一步，但是鑒于目前條件下房產稅確實存在著法理障礙和重復征收問題，所以全國人大立法程序確實應該首先完善房產稅的法理基礎，做到合理合法。

最主要的問題是房屋土地使用權接續問題。在堅持土地公有制的基本前提下，可依據《物權法》中關于“住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期”條款，圍繞“住宅建設用地使用權”進行既合法理又合實際的修改和完善。對此，周天勇建議，必須廢除土地和房屋的使用年期制，改革為永續使用權和繼承權，以換取對居民及用地單位房屋和土地的征稅權。這是修復我國房地產稅可稅性關鍵環節的切實可行且合理合法的重要措施。

政府以住宅土地永久使用權換取對房地產的永久征稅權。在堅持土地國有或集體所有（所有權不變）的前提下，廢除土地出讓金，取消50年或70年土地使用期限，真正做到免費條件下的自動續期，賦予住宅土地永久使用權，以換取政府對房地產的永久征稅權。這樣既可以不改變土地國家或集體的終極所有權，又可以避免法理上的缺陷。同時要簡并房地產稅體系中的部分稅種，切實降低建設、交易環節稅費負擔，盡可能避免重復計征。廢除土地出讓金制度，進一步推進費改稅工作，讓房產稅替代土地出讓金成為穩固的地方稅稅源。其他諸如稅基稅率及免征條款等只是一個技術問題，不存在法理上的根本障礙。

參考文獻：

[1]? 陳恒.房產稅：何時征？怎么征？[N].光明日報，2015-01-22.

[2]? 劉尚希.房產稅立法取向[J].中國經濟報告，2018，（2）：12-15.

[3]? 賈康.再談房產稅的作用及改革方向與路徑、要領[J].國家行政學院學報，2013，（4）：35-41.

[4]? 沈新鳳.落地破局：房產稅歷史沿革與國際經驗[EB/OL].華爾街見聞，2018-05-06.

[6]? 中華人民共和國物權法[N].人民日報，2007-03-20.

[5]? 汪利娜：房地產稅征收的難點與挑戰[N].中國經濟參考報，2015-07-30.

[7]? 于春美，聶梅生.現狀下房產稅等于重復征收[N].中國房地產報，2012-03-05.

[8]? 梁發芾.未來的房地產稅不能成為惡稅[N].中國經營報，2015-08-03.

[9]? 鐘超.房地產稅是否存在重復征收[N].光明日報，2015-08-27.

[10]? 肖捷.加快建立現代財政制度[N].人民日報，2017-12-20.