內部控制缺陷、產權性質與審計收費

侯曉靖 馬 麗

(西安石油大學 經濟管理學院，陜西 西安 710065)

0 引 言

2008年，我國頒布了《企業內部控制基本規范》，并出臺了相關的內部控制指引，同時，主板上市公司從2012年開始實施企業內部控制規范體系，由此，內部控制的實施情況被越來越多的上市公司披露。此外，我國上市公司大部分是從國有企業轉型而來的，可以說，國有企業在我國資本市場上占據了主導地位，因此，政府部門對國有企業的內部控制具有強制性。另外，民營企業由于其產權的完整性，政府往往不會干預其內部控制的建設，只能對其進行監管。民營企業由于其實力不足等原因使其內部控制建設普遍落后于國有企業，因而，相比國有企業，民營企業的人力、物力、財力較為有限，所以，民營企業對內部控制的建設可能有心無力。但是，復雜的市場環境和較高的經營風險，使民營企業建立內部控制的意愿越來越強烈。盡管國有企業和民營企業均有動力加強企業的內部控制建設，但就監管水平和專業能力而言，國有企業明顯強于民營企業。因此，不同產權性質的上市公司內部控制建設不僅存在差異，而且面臨的監管水平參差不齊，審計事務所的收費也有所不同。為此，利用2015—2017年我國滬深A股上市公司的樣本數據，探討企業內部控制缺陷對審計收費的影響，并將產權性質作為調節變量，以研究內部控制缺陷和審計收費在不同產權性質下的關系，促使國有企業不斷完善內部控制，提高公司治理效率。

1 相關文獻綜述

關于產權性質對審計收費的影響，現有文獻并未得出一致性的結論。國外學者普遍認為，會計事務所(以下簡稱事務所)對國有上市公司的審計收費較低。Ali C B,Lesage C研究了控股股東的性質對法國上市公司審計收費的影響，研究表明：我國國有上市公司與審計收費之間負相關。[1]21-34國內一些學者認為，國有上市公司比非國有上市公司支付的審計費用低。郭夢嵐，李明輝[2]71-83，燕華凱[3]64-67，熊婷，程博等[4]78-88研究發現，企業的實際控制人性質會影響支付的審計費用，具體表現在與非國有上市公司相比，國有上市公司支付的審計費用更低。也有學者認為，國有上市公司比非國有上市公司支付的審計費用高。蔡吉甫認為，國有上市公司支付相對較高的審計費。[5]65-71髙雷、張杰驗證了當銀行的最終控制人為政府時，事務所對其進行審計時將會收取更高的審計費用。[6]77-82趙保卿、陳潤東指出：國有企業比非國有企業更有動機操縱盈余管理，因此，當審計人員審計國有企業時，他們會對評估更高的審計風險增加審計費用。[7]59-67還有學者認為，產權性質對審計費用的作用并不明顯。陳書亞從股權結構的角度，研究了不同產權性質的企業注冊會計師的收費問題，結果發現：注冊會計師對不同產權性質的企業并沒有區別收費。[8]3-6

關于內控缺陷對審計收費的影響，SOX法案頒布后，相關研究文獻顯著增加，雖然這些研究沒有得出一致性的結論，但大多數研究表明：內部控制缺陷會使審計費用增高，兩者具有顯著的正相關關系。Raghunandan K,Rama D V.指出：企業內部控制的重大缺陷和審計收費間的相關性并不顯著。[9]99-114而Hoitash R,Hoitash U[10]105-126、Elder R J,Zhang Y等[11]543-579研究結論與其相反，他們發現，事務所在制定審計定價時會考慮內部控制缺陷的嚴重性，對具有公司層面缺陷、特定缺陷或重大缺陷的公司將收取更高的審計費用。Munsif V,Singhvi M的研究證明，企業被審計出存在內控缺陷后會產生審計溢價，進而致使審計收費提高。[12]901-933蓋地、盛常艷分別從截面和跨期兩個方面研究了內部控制缺陷對審計收費的影響，結果表明：如果企業存在內部控制缺陷則事務所會收取更高的審計費用。[13]21-27李玉選取披露內部控制缺陷的上市公司作為對象，研究發現：存在重大缺陷的企業比其他企業支付的審計費用更高。[14]李越冬、張冬與此同時得出相同的結論。[15]45-52秦瑜澤認為，企業發生內部控制缺陷會增加其支付的審計費用，并會對未來幾年的審計費用產生持續性影響。[16]孫文剛、郭文貞指出，內控缺陷和內控審計收費之間的正相關關系顯著。[17]95-104但也有學者認為，內部控制缺陷不會使企業支付更高的審計費用，相反，還會降低審計費用。張宜霞指出，企業內部控制在財務報告方面無效的風險會導致審計收費減少，且如果上年公布了內部控制存在重大缺陷則審計費用會減少。[18]70-77李興雷指出，雖然內部控制存在重大或重要缺陷，說明企業的內部控制風險較高，但通過披露的相關信息，審計師可以直接得到內部控制缺陷風險相關信息，所以，反而會收取較少的費用。[19]

2 理論分析與研究假設

2.1 內部控制缺陷與審計收費

根據Simunic提出的審計收費定價模型，審計收費取決于審計成本(包括正常利潤)和審計風險，內部控制缺陷主要對審計風險與審計成本產生影響進而影響審計收費，[20]161-190在此，“深口袋”理論與成本效益理論可以解釋這一關系。

基于“深口袋”理論，企業通過支付審計費用而將風險轉嫁給審計事務所，因此，當企業相關人員的利益受到損失時，往往因為無法區分責任方而將審計事務所作為責任方，并要求審計事務所提供賠償分擔風險。這種現象使得審計事務所面臨的風險不斷加劇，其原因主要是一方面需要為審計過程中的過失或欺詐負責，另一方面在“深口袋”理論下，還要面臨責任被擴大的風險。因此，審計事務所在規定審計收費時除了要考慮自身的成本之外，還會不可避免地對其面臨的風險收取額外費用，以彌補可能由此而承擔的損失。由于內部控制可以防止或糾正財務錯報的問題，同時，有效的內部控制也可以在一定程度上保證企業的盈利能力。但當內部控制存在缺陷時，存在錯報的可能性則會很高，因此，在這種情況下，內部控制事務所會質疑企業財務信息的可靠性以及管理人員和員工的舞弊行為，使企業面臨較高的經營風險。因此，企業若存在內部控制缺陷時，會使事務所因審計單位經營失敗而被連帶起訴的風險增大，其面臨的訴訟風險和處罰風險也會增高。同時，根據“深口袋”理論，審計事務所相應也會抬高審計收費。

由于審計業務不同則需要投入的時間成本、人力成本等審計成本也會不同。為了使審計活動獲得的效益大于成本，審計事務所會向需要投入較高審計成本的企業收取較高的審計費用。在風險導向審計理念下，審計人員在審計過程中需要進行風險評估并采取相應措施，并客觀評價被審計單位的風險及其環境，了解其內部控制情況，以便評估企業的控制風險及會計報表的重大錯報風險。在應對各種風險過程中，審計人員需要根據控制測試以及風險評估結果確定具體的實施程序。在此，企業有效的內部控制可以在一定程度上減少審計實質性程序的實施，從而節約審計成本。反過來，如果企業的內部控制存在缺陷，則其重大錯報風險會增高。為了將審計風險保持在可以接受的范圍內，依據審計風險模型，當被審計單位的控制風險增加時，只能盡可能地降低審計風險，同時，擴大審計范圍，投入更多的審計資源，以檢查所有會計報表存在的錯報問題，這無疑會增大審計事務所的審計成本，故審計事務所將會收取更高的審計費用。由此提出假設H1：

H1：企業內部控制缺陷的嚴重程度和審計收費之間具有顯著的正相關關系

2.2 內部控制缺陷、產權性質與審計收費

由于國家重大戰略和經濟轉型的需要，我國大多數上市公司都是由國有企業改制而來的，因此，我國大多數企業會受到政府的干預和影響。同時，由于國有企業在國民經濟和民生改善等領域中起主導作用，所以，其受到的外部監管比其他企業更為嚴格。夏立軍、方軼強認為，政府有動機、且有能力通過其控制的上市公司實現自身社會性目標，而且由于監管力量和法律約束對政府權力很難產生限制，所以，容易對公司價值造成損害，甚至導致機會主義行為。[21]40-51王化成、李春玲指出，在國有上市公司中，雖然國家會派自己的代表對公司進行經營和管理，但是，由于控制鏈條較長使得國家很難有效監管這些管理者，從而出現“所有者缺位”現象，更嚴重的會導致企業面臨重大錯報風險。[22]122-127李越冬、張冬發現，相比非國有企業，國有企業內部控制重大缺陷對審計收費產生的正向影響更強。[15]45-52方紅星，[23]21-29孫文剛、郭文貞[17]95-104]發現，產權性質對內部控制審計費用會產生影響，且國有上市公司會支付更高的內部控制審計費用。

在我國當前制度下，外界監管力量和法律約束對政府權力只能產生較小的影響，這使國有企業更容易出現違規行為。但國家持股的特殊性以及國有企業在國民經濟中的主導作用，會使國家對其進行更加嚴格的監管。2006年，國務院國有資產監督管理委員會發布的《中央企業全面風險管理指引》對企業內部控制管理提出了更高、更嚴格的要求。因此，相比非國有企業，審計事務所在對國有企業審計時具有較高的風險成本，假如企業存在內部控制缺陷，則審計師在審計過程中可能會花費更多的資源以降低國有企業需承擔的審計風險，從而會設定更高的審計收費。由此提出假設H2:

H2：與非國有企業相比，國有企業內部控制缺陷的嚴重程度和審計收費間的正相關關系更顯著。

3 研究設計

3.1 樣本選取與數據來源

下面選取2015—2017年我國滬深A股上市公司作為研究對象，并對其樣本公司進行篩選，具體地：第一，剔除金融業、保險業和ST、*ST上市公司；第二，剔除沒有披露內部控制缺陷類型、審計費用和財務數據缺失的公司；第三，為避免極端值的影響，對樣本數據進行1%水平上的縮尾，最后共獲得1 118個樣本數據。并采用Spss20.0軟件和Excel軟件進行數據統計和回歸分析。內部控制缺陷數據來源于深圳迪博(DIB)數據庫，審計收費數據和財務數據均來源于國泰安數據庫。

收獲機的油耗與地塊的大小、甘蔗產量、田間雜草、甘蔗倒伏程度、土地清理、作業天氣和運輸連接有關，試驗結果如表2所示。收割時的地塊比較短，地頭窄，甘蔗倒伏，產量約在67.5 t/hm2，機器前進速度在2.5km/h。通過用計量加油槍進行實地現場測得耗油為2.2L/t。

3.2 變量設定

(1)被解釋變量。被解釋變量為審計收費。在此，參考國內外有關研究Raghunandan，K,Rama D V.[9]99-114，郭夢嵐、李明輝[2]71-83，蓋地、盛常艷[13]21-27，劉猛、葉陳剛等[24]100-111使用審計費用的自然對數(LNFEE)作為被解釋變量。

(2)解釋變量。內部控制缺陷類型(ICD)。美國公眾公司監督委員會按照內控缺陷的嚴重性，將企業的內控缺陷類型劃分為實質性漏洞與重大缺陷；我國財政部制定的《企業內部控制評價指引》與《企業內部控制審計指引》根據內控缺陷致使企業偏離控制目的可能性與嚴重程度進而將其劃分為一般、重大和重要缺陷；蓋地、盛常艷使用二分法將內部控制缺陷劃分為一般缺陷和特定缺陷。[13]21-27]由于目前對此并沒有統一的標準，在此，借鑒蓋地、盛常艷[13]21-27的分類方法，將樣本公司內控缺陷類型分為一般缺陷和特定缺陷，其中，特定缺陷包括重要缺陷和主要缺陷。如果樣本公司存在特定缺陷則賦值為1，否則為0。

(3)調節變量。產權性質(SOE)。在此選取產權性質作為調節變量，若為國有企業賦值為1，否則為0。

(4)控制變量。為了驗證前述假設，在此參考國內外審計收費的相關研究Simunic[20]161-190，Raghunandan K,Rama D V[9]99-114，郭夢嵐、李明輝[2]71-83，方紅星、陳嬌嬌[23]21-29，孫文剛、郭文貞[17]95-104等，控制了可能影響審計收費的其他因素。下面將公司規模、審計業務復雜性、資產負債率、事務所規模及盈利能力作為影響審計收費的控制變量。變量定義見表1。

表1 變量定義

3.3 模型設計

在參考國內外學者相關研究的基礎上，構建以下模型驗證前述假設H1：

LNFEE=β0+β2ICD+β2SIZE+β3COM+β4LEV+β5ROA+β6BIG4+ε

為了驗證前述假設H2，根據產權性質(SOE=1或SOE=0)對以上模型做分組回歸：

LNFEE=β0+β2ICD+β2SIZE+β3COM+β4LEV+β5ROA+β6BIG4+ε

4 實證結果及分析

4.1 描述性統計

下面對全樣本進行描述性統計，見表2。

由表2可知，審計收費(LNFEE)的均值為13.890，最小值為12.766，最大值為15.820，由此可以看出，樣本公司整體審計收費差別較小。內部控制缺陷(ICD)的均值為0.190，說明只有19%的樣本公司內部控制缺陷類型為特定缺陷。 產權性質(SOE)的均值為0.440，表明樣本公司中有44%的公司為國有企業。控制變量中，公司規模(SIZE)的均值為22.307，標準差為1.218，最小值為19.022，最大值為27.349，可以看出，不同樣本公司規模波動較大，存在較大差別。審計業務的復雜性(COM)的均值為0.113，最小值為0.001，最大值為0.462，表明不同樣本公司之間，審計業務復雜程度差別較大。資產負債率(LEV)的均值為0.460，最小值為0.066，最大值為0.945，說明樣本公司負債水平差異較大，平均資產負債率為46%。盈利能力(ROA)的均值為0.037，說明樣本公司的盈利水平整體較低。事務所規模(BIGA)表示上市公司審計事務所是否是國際四大會計師事務所，樣本均值為0.030，由此可以看出，樣本公司聘請國際四大事務所的并不多，僅占到了3%。其原因可能是由于四大事務所收費較高，且我國事務所的執行能力不斷增強，從而使我國事務所更具有競爭力。下面對不同內部控制缺陷類型進行描述性統計。見表3。

表2 描述性統計

表3 不同內部控制缺陷類型的描述性統計

由表3可知，內部控制存在一般缺陷的公司支付的審計費用(LNFEE)均值為13.882，具有特定缺陷的公司支付的平均審計費用對數(LNFEE)為13.929。由此可以看出，內部控制缺陷越嚴重，審計收費會越高，這與假設符合。內部控制存在一般缺陷的樣本公司的產權性質(SOE)的均值為0.457，存在特定缺陷的樣本公司的產權性質(SOE)的均值為0.346，由此可以看出，相比特定缺陷，國有企業更容易出現一般缺陷。不同產權性質下內部控制缺陷類型、審計收費的描述性統計見表4。

表4 不同產權性質下內部控制缺陷類型、審計收費的描述性統計

注：SOE=1,代表國有企業，SOE=0,代表非國有企業。

由表4可知，樣本公司中,國有企業審計收費(LNFEE)的均值為14.018，非國有企業審計收費(LNFEE)的均值為13.792，說明國有企業的審計收費高于非國有企業。此外，國有企業內部控制缺陷類型(ICD)的均值為0.148，低于非國有企業內部控制缺陷類型(ICD)的均值0.216，說明國有企業比非國有企業存在特定缺陷的比例小，這與表3的結論一致。

4.2 相關性分析

Pearson相關系數矩陣見表5。

由表5可知，除了公司規模(SIZE)的相關系數為0.702外，其他變量相關系數的絕對值均小于0.5，表明模型中各變量之間不存在自相關以及多重共線性問題。內部控制缺陷類型(ICD)與審計收費(LNFEE)的系數為0.031，表明兩者之間雖為正相關但并不顯著，因此，二者之間的相關性還要結合多元回歸分析結果進行探討。產權性質(SOE)與審計收費(LNFEE)之間為正相關，且在1%的水平上顯著，說明產權性質會影響被審計單位的審計費用。公司規模(SIZE)、資產負債率(LEV)以及事務所規模(BIG4)均與審計費用(LNFEE)正相關，且在1%的水平上顯著。企業盈利能力(ROA)與審計收費(LNFEE)之間負相關，但并不顯著。除了審計業務復雜性(COM)預測符號不相符以外，其他變量符號均與預測一致。審計業務復雜性(COM)與審計收費(LNFEE)之間在1%的水平上存在顯著負相關。綜上所述，為了更科學地檢驗各變量之間的關系，以驗證前文的研究假設，下面進行多元回歸分析。

表5 Pearson相關系數矩陣

注：***、**分別表示在1%、5%的水平上顯著。

4.3 回歸分析

內部控制缺陷與審計收費回歸結果見表6。

4.3.1 內部控制缺陷與審計收費

由表6可知，從模型擬合程度來看，調整后的R2為0.518，說明模型較好地擬合了樣本觀測值；模型的F值為201.136，說明回歸方程整體顯著。由內部控制缺陷與審計收費的回歸結果可以看出，內部控制缺陷(ICD)與審計收費(LNFEE)在5%的水平上顯著正相關，相關系數為0.048，表明被審計單位的內部控制缺陷越嚴重，支付的審計費用就越高。因為審計人員進行審計時往往會考慮內部控制的有效性，如果內部控制存在缺陷并且比較嚴重時表明內部控制失效，企業的重大錯報風險增高，因此，需投入更多的審計成本，以收取更高的“風險溢價”和審計費用，由此假設H1得到驗證。公司規模(SIZE)和事務所規模(BIG4)均與審計收費(LNFEE)正相關，并且在1%的水平上顯著，說明公司規模越大則審計范圍越廣，收取的審計費用越高。審計業務復雜性(COM)和資產負債率(LEV)均與審計收費(LNFEE)正相關，但并不顯著。這一結論不同于人們通常認為的事務所會將被審計單位的業務復雜程度作為主要因素來收取審計費用。它只能說明事務所會考慮該因素，被審計單位盈利能力(ROA)與審計收費(LNFEE)負相關，但并不顯著。

表6 內部控制缺陷與審計收費的回歸結果

注：***、**分別表示在1%、5%的水平上顯著。

4.3.2 控制缺陷、產權性質與審計收費

不同產權性質下內部控制缺陷與審計收費回歸結果見表7。

由表7可知，國有企業樣本組中，內部控制缺陷類型(ICD)與審計收費(LNFEE)正相關，并在5%的水平上顯著，且相關系數為0.076，明顯大于總體樣本的0.048；而在非國有企業樣本組中，內部控制缺陷類型(ICD)與審計收費(LNFEE)雖正相關，但不顯著。即內部控制缺陷類型(ICD)與審計收費(LNFEE)在不同產權性質下存在不同的相關性。具體而言，相比非國有企業，國有企業內部控制缺陷越嚴重，其面臨的風險監管要求越高，審計風險比非國有企業更強。因此，注冊會計師在進行審計時，為了將風險控制在可接受的范圍內會分配更多的審計資源，從而導致審計成本增加，因此，需要收取更高的審計費用，這與預期結果一致，由此假設H2得到驗證。

表7 不同產權性質下內部控制缺陷與審計收費回歸結果

注：***、**、*分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

5 結論與建議

5.1 結論

以我國2015—2017年我國滬深A股上市公司的1 118個觀測值作為樣本，探討企業內控缺陷和審計收費之間的關系，并將產權性質作為調節變量，根據不同的產權性質將樣本劃分為國有企業和非國有企業，以分析企業內控缺陷與審計收費之間在不同產權性質下的關系。結果表明：(1)內部控制缺陷的嚴重程度與審計收費之間顯著正相關，即被審計單位具有較嚴重的內部控制缺陷時，其內部控制失效，審計風險增高，因此，審計人員在審計過程中需要投入更多的審計資源，并收取更高的“風險溢價”，最終提高審計收費。(2)相比于非國有企業，國有企業內部控制缺陷嚴重程度和審計收費之間的正相關關系更強。即國有企業內部控制缺陷程度越嚴重，其面臨的風險監管要求相對越高，另外，財務報告也有可能存在重大的錯報風險，由此帶來的審計風險更為嚴重，而審計師在考慮審計成本和審計“風險溢價”等因素后則會收取更高的審計費用。

5.2 建議

基于以上結論，特提出以下建議：

(1)上市公司應當重視內部控制的建設。上市公司應建立相應的培訓機制，加強內部控制相關方面的教育，提高員工對內部控制的認識，明確建立內部控制的重要性，同時，調動公司員工參與其中，以便更好地識別和發現企業內部控制存在的缺陷，保證內部控制的質量，為實現企業目標提供合理保證。

(2)監管部門應對非國有企業的內部控制和風險管理提出更高要求。監管部門應督促國有企業內部控制的建設同時，應加大對國有企業的監督力度，以督促國有企業不斷完善內部控制，提高國有企業的治理效率。

(3)建立科學的審計市場機制。國有企業在實施風險評估時應采用分析性復核等審計方法對企業存在的各種風險進行評估，使企業審計過程更加科學、合理。同時，借鑒國內外的相關研究成果，對現代風險導向審計在我國的實踐進行系統研究，以督促審計事務所在審計時，充分考慮被審計單位的內部控制狀況，更科學地運用現代風險導向審計模式，以提高我國的審計質量。