虛開增值稅專用發票罪中偷逃稅款的認定

查瀅

摘 要：虛開增值稅專用發票罪除實施“虛開”行為外，應當以偷逃稅款為目的。根據增值稅環環抵扣的原理，虛開增值稅專用發票偷逃增值稅款發生于作為實際生產經營者的最終受票方的進項稅抵扣環節。在整個虛開增值稅專用發票犯罪鏈條中，對偷逃稅款及其數額的認定應當同時考察上游開票方虛開數額以及不繳、少繳數額和下游最終受票方申報抵扣數額方能作出準確認定。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪 虛開行為 偷逃稅款

【裁判文書摘錄】

A公司系廢舊物資回收企業和增值稅一般納稅人，主要經營廢舊金屬的回收加工。2010年，某省B公司（另案處理）自私人小礦山收購礦產原料未取得增值稅專用發票，因對外銷售時需向購買方開具稅率為17%的增值稅專用發票，為取得增值稅進項發票抵扣稅款，B公司與張某商議并經張某介紹，由A公司向B公司開具品名為廢舊金屬、稅率17%的增值稅專用發票，票面增值稅額700余萬元。同時，B公司將公司員工個人身份信息提供給A公司，由A公司同上述個人簽訂廢舊金屬收購合同并開具廢舊物資收購普通發票，再由B公司和A公司簽訂廢舊金屬購銷合同，B公司向A公司提供虛假的入庫單，按照增值稅專用發票價稅合計金額將款項轉至A公司，A公司在扣除9%開票費后，將剩余款項轉至上述個人賬戶。后B公司利用虛開的增值稅專用發票申報抵扣，A公司在如實申報繳納增值稅700余萬元后，向當地財政部門申請退稅并取得退稅款400余萬元。某區人民檢察院以張某犯虛開增值稅專用發票罪向人民法院提起公訴，后張某被人民法院以虛開增值稅專用發票罪判處有期徒刑6年，并處罰金30萬元。

【爭議焦點】

實踐中，利用國家稅收優惠政策虛開增值稅專用發票偷逃稅款的行為時有發生。對此類案件的認定，是利用國家政策合理降低稅負還是虛開增值稅專用發票偷逃國家稅款存在較大爭議。本案中， B公司雖同A公司沒有直接真實交易，但其確實存在向他人收購礦原料并銷售的情形，且雖經張某介紹由A公司向其虛開增值稅專用發票并申報抵扣稅款，但A公司在開具增值稅專用發票后亦如實申報繳納，其后方才根據稅收優惠政策申請稅款返還。張某及B公司是否系合理降低稅負以及偷逃國家稅款的環節和數額成為本案的焦點。

【裁判理由及法理分析】

（一）虛開增值稅專用發票罪偷逃稅款的主要環節

1.增值稅的基本原理。增值稅是以應稅商品或者勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。根據增值稅的計稅原理，其計稅方法主要采取價外計稅和扣稅法，作為計稅依據的銷售額中不包含增值稅稅額，銷售方按照貨物或者勞務的銷售額和規定的增值稅率計算銷項稅額，在扣除購進貨物、勞務所負擔的進項稅額后，即為本環節應繳納的增值稅額，本環節抵扣的進項稅額，就是上游銷售方銷項稅額，這種計稅方法和扣稅制度安排，將貨物或勞務流轉過程中各環節納稅人鏈接在一起，形成環環抵扣的增值稅鏈。[1]在整個增值稅鏈條中，均是由增值稅納稅人在發生應稅銷售行為時，開具增值稅專用發票并對銷項稅承擔納稅義務，由于納稅人在購進貨物、服務等時，上游銷售方已繳納對應的銷項增值稅，納稅人可將已繳納的增值稅作為進項稅額予以抵扣，僅就增值部分繳納增值稅。我國對增值稅采用“以票控稅”的征管方式，以增值稅發票控制進、銷項稅額，確定應納稅款。從表面上看，只要開具增值稅專用發票就會產生納稅義務，應當如實申報繳納增值稅。但從本質上看，只有實際發生的生產經營活動方應當繳納增值稅，就增值稅開票方來說，沒有實際銷售行為就不產生納稅義務，就增值稅受票方來說，沒有實際購買行為也不應當抵扣進項稅。

2.偷逃稅款的主要環節及行為方式。針對增值稅環環抵扣的特點，為了有效打擊虛開增值稅專用發票犯罪，《刑法》第205條第3款規定了虛開增值稅專用發票的四種行為，分別針對增值稅專用發票開票和稅款繳納環節以及受票和稅款抵扣環節。

正如前所述，只有實際對外銷售商品、服務或者提供應稅勞務的生產經營者，因其實際承擔了增值稅的納稅義務，才具備偷逃增值稅的需要和現實可能性。而在此環節納稅人偷逃增值稅款，如果通過不開或者少開增值稅專用發票偷逃稅款少繳或者不繳銷項稅，由于下游購買方需要抵扣進項增值稅，在增值稅抵扣鏈條的制約下而不可行，一般只有采取虛增進項稅抵扣稅款的手段，即通過“多抵”達到“少繳”的目的。但是，由于增值稅流轉稅的特點和進項抵扣的規則，用于抵扣的進項稅是上游銷售方的銷項稅，就虛開增值稅專用發票開票方來說，其為他人開具增值稅專用發票，因未發生真實的銷售行為而無須承擔納稅義務，在開票和增值稅繳納環節不繳或者少繳稅款，不會產生國家稅款流失的后果。只有下游受票方將不應當用于抵扣進項稅的專用發票，用于或者準備用于抵扣進項稅，以達到不繳或者少繳應納增值稅的目的，才能實際產生偷逃稅款的危險或者后果。同時，根據增值稅環環抵扣的規則，受票方通過進項稅抵扣實際偷逃的國家稅款，只有在出票方銷項稅亦未如實繳納的前提下才會實際發生，兩個環節前后銜接，緊密配合，共同致使國家增值稅款的流失。

具體到虛開增值稅專用發票罪四種行為方式：（1）“為他人虛開”。在考察本環節虛開增值稅專用發票所載明的稅款金額是否繳納的同時，必須考察下游受票方是否抵扣稅款造成國家稅款流失。（2）“讓他人為自己虛開”。在考察本環節是否抵扣稅款造成國家稅款流失外，還應考察上游出票方是否繳納稅款。（3）“為自己虛開”。認定該行為構成虛開增值稅專用發票罪有兩種情形：一種情形是為自己虛開后直接用于抵扣應納銷項稅，直接導致國家稅款流失。另一種情形是再次“為他人虛開”，因下游受票方抵扣稅款導致國家稅款流失。（4）“介紹他人虛開”。該行為作為虛開增值稅專用發票的“中介”行為，要全面考察上、下游開票方、受票方的稅款繳納和抵扣情況。

綜上所述，虛開增值稅專用發票罪中，偷逃國家增值稅款實際發生于作為實際生產經營者的最終受票方的進項稅抵扣環節。而準確認定該環節是否偷逃稅款及其數額，必須根據增值稅環環抵扣的原理，同時考察上游開票方虛開數額以及不繳、少繳數額。

（二）利用稅收優惠政策虛開增值稅專用發票的認定

由于廢舊物資回收點多面廣，對收購發票的申領、開具監管難度較大，廢舊物資經營企業在未實際收購廢舊物資的情形下，可以通過虛開收購發票再對外虛開增值稅專用發票后，利用國家稅收優惠政策，申請退稅少繳甚至不繳本環節增值稅，下游受票方可利用虛開的增值稅進項稅抵扣，不繳或者少繳增值稅。該情形下偷逃稅款的機理是：

1.對開票方來說，其在本環節如實申報繳納增值稅后，再利用稅收優惠政策按照一定比例申請退稅，實際繳納的增值稅為增值稅發票票面稅額未返還的部分，即票面稅額的30%或者50%。

2.對受票方來說，因其未發生實際購銷業務接受虛開的增值稅專用發票，在本環節不應當用于抵扣進項稅。其對外發生購銷業務后，利用虛開的增值稅進項稅發票全額抵扣稅款，導致本環節少繳增值稅，造成國家增值稅款的流失。

3.關于偷逃稅款的數額認定，由于開票方實際已繳納的增值稅款為發票票面稅額的30%或者50%，受票方雖然按照票面稅額全額抵扣了稅款，但實際造成國家稅款的損失不應按照抵扣數額認定，而應當按照實際未繳納的70%或者50%的比例認定。

（三）正確區分合理降低稅負和虛開增值稅專用發票行為

有的企業或者經營者為了降低稅負，采取“掛靠”“代開”等方式經營業務和開具相應的增值稅專用發票。如廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產廠家），廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發票或者普通發票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員[2]。該行為雖然不符合傳統的增值稅“三流一致”[3]的要求，但不應當認定為虛開增值稅專用發票行為。理由如下：

1.就交易對象而言。收購方和購貨方之間交易對象為廢舊物資，在品種、數量一致的情形下，具有交易對象的特定性和真實性。

2.就資金和貨物流向而言。資金由購貨方流向收購方再流向供貨方，貨物由供貨方流向收購方再流向購貨方，其資金和貨物均單向流動。

3.就交易方式而言。前者收購方將廢舊物資直接運送至購貨方，同收購方將廢舊物資出售并運送至廢舊物資經營單位，再由廢舊物資經營單位出售并運送至購貨方，在交易方式上并無本質區別，且前一種方式還能夠有效降低運輸成品，有利于企業經營。

4.就財務處理而言。廢舊物資經營單位向收購方開具廢舊物資收購憑證，向購買方開具增值稅專用發票同實際交易方式具有一致性，不會導致國家增值稅款的流失，相關企業和經營者享有的相關稅收優惠政策也符合國家法律法規規定。

綜上所述，此種經營方式下廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票行為不違背有關稅收規定，不應定性為虛開，而相關收購方、購貨方同樣不應定性為虛開。而在虛開增值稅專用發票犯罪中，其交易對象往往是虛假的，即所謂收購方與購貨方之間并不存在真實的貨物交易;交易雙方、三方之間沒有真實的物流信息，其資金往往會出現由購貨方流向收購方再流向購貨方的資金回流。開票方開具增值稅專用發票無疑屬于虛開行為，受票方用于抵扣進項稅必然會導致國家稅款的流失。

就本文案例而言，B公司為了偷逃稅款，經張某介紹，在與A公司之間沒有真實的廢舊物資購銷業務情況下，讓A公司為其虛開增值稅專用發票并用于抵扣進項稅，同時還采取虛構進貨方和資金流向的手段加以掩蓋，張某作為居間介紹者，顯已構成虛開增值稅專用發票罪。雖然B公司實際抵扣稅款700余萬元，但因A公司僅取得退稅款400余萬元，實際繳納稅款300余萬元，造成國家稅款損失應當認定為400余萬元。

注釋：

[1]參見陳校堂、李慧敏：《完善我國增值稅鏈式內控機制探析》，《中國財政》2013年第8期。

[2]《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復》（國稅函[2002]893號）。

[3]王章淵、蔣晶晶：《增值稅“三流一致”的形式和實質性邏輯質疑》，《財會月刊》2019年第3期。所謂“三流”就是貨物流、發票流和資金流。“三流一致”即銷售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體。