內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)控有效性的影響研究

張鑫

摘要：為了保證內(nèi)部控制機制能有效促進企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)，完善公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計工作越來越受到企業(yè)的重視，其在企業(yè)中的地位也得到了進一步的提升。在此背景下，研究高質(zhì)量的內(nèi)部審計水平與內(nèi)控有效性之間的關(guān)系，對完善內(nèi)部審計功能并深化其在企業(yè)治理中的作用有著一定的現(xiàn)實意義。本文以2016年深市主板上市公司為樣本，從內(nèi)審管理模式、規(guī)章制度和機構(gòu)規(guī)模三個角度來度量內(nèi)部審計質(zhì)量，運用實證方法檢驗內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)控有效性的影響。最終結(jié)果表明，內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)控有效性呈正相關(guān)，即內(nèi)部審計水平越高，內(nèi)部控制越有效。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計質(zhì)量;內(nèi)控有效性;實證研究

中圖分類號：F239 ? ?文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）09-0095-03

一、引言

自20世紀90年代以來，國內(nèi)外發(fā)生了一系列嚴重的公司舞弊事件，管理者們也開始逐漸重視內(nèi)部監(jiān)管在公司治理中的作用，而內(nèi)部審計作為內(nèi)部監(jiān)管的重要手段，更是成為關(guān)注的焦點。近些年來，國內(nèi)外相關(guān)行業(yè)協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)都相應(yīng)出臺了內(nèi)審和內(nèi)控方面的規(guī)章制度、準則體系等，突出強調(diào)了內(nèi)部審計對實現(xiàn)內(nèi)控目標的重要作用，并對加強內(nèi)審工作提出了明確要求和規(guī)定。內(nèi)審部門作為對企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行情況進行全面審查和監(jiān)督的專門組織，逐漸成為內(nèi)部控制制度不可或缺的組成部分，因而兩者之間的關(guān)系也引起了學(xué)術(shù)界的關(guān)注，但目前國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部審計與內(nèi)控相關(guān)性研究的文獻大多是進行規(guī)范分析，實證研究尚不多見，本文嘗試對其進行研究，以期提供內(nèi)部審計對內(nèi)控水平顯著影響的依據(jù)，進一步強化內(nèi)部審計在公司治理中的作用。

二、文獻綜述與研究假設(shè)

近年來，國內(nèi)外在內(nèi)部審計質(zhì)量和內(nèi)部控制方面取得了大量的研究成果。其中，對內(nèi)審質(zhì)量的研究主要集中在衡量標準和影響因素上：Prawitt選取內(nèi)審專業(yè)勝任能力等特征指標來度量內(nèi)部審計質(zhì)量，指出其與盈余管理之間密切相關(guān);[1]劉國常等從公司經(jīng)營復(fù)雜程度、公司財務(wù)狀況等角度研究影響內(nèi)部審計特征的因素;[2]蔡春等運用單項指標加權(quán)法對內(nèi)審質(zhì)量進行了測量，研究發(fā)現(xiàn)其對提高企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量具有決定性作用。[3]而國內(nèi)外有關(guān)內(nèi)控有效性的研究則集中在影響因素和評價方法上：Shleifer通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)適度的股權(quán)集中度與內(nèi)控有效性程度之間顯著正相關(guān);[4]張穎，鄭洪濤研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模、財務(wù)狀況等都是影響內(nèi)控有效性的重要因素。[5]

綜上所述，國內(nèi)外學(xué)者們從多個層面分別研究了內(nèi)審質(zhì)量和內(nèi)控有效性的內(nèi)容，但目前為止有關(guān)二者的相關(guān)性研究仍集中于理論分析層面，曹偉等 認為內(nèi)審在內(nèi)控運行機制中發(fā)揮重要的監(jiān)督作用;[6]陳艷利等分析公司治理互動機制時突出強調(diào)了內(nèi)審部門是有效實現(xiàn)內(nèi)控的關(guān)鍵力量。[7]然而，從實證角度研究二者關(guān)系的文獻卻很少，鄭偉等用滬市公司的數(shù)據(jù)進行實證研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)審質(zhì)量與控制活動顯著正相關(guān)，[8]吳國萍，劉怡芳運用Bootstrap OLS法對吉林省的調(diào)查數(shù)據(jù)進行實證分析，表明內(nèi)審工作的完善能夠顯著提升內(nèi)控有效性。[9]無論是從理論分析還是實證檢驗層面來看，內(nèi)審部門的設(shè)立能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控制度設(shè)計情況以及系統(tǒng)運行情況進行監(jiān)督和評價，使得內(nèi)部控制更有效，兩者之間存在著一種緊密的聯(lián)系，由此，提出本文的假設(shè)：企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)控有效性水平呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，即內(nèi)審質(zhì)量越高，內(nèi)部控制活動的有效性越好。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文有關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量的數(shù)據(jù)主要根據(jù)上市公司在深交所和巨潮資訊官網(wǎng)上披露的年報、內(nèi)控評價報告和鑒證報告上的信息整理取得，公司治理的數(shù)據(jù)來自于國泰安和DIB數(shù)據(jù)庫。由于我國2014年起施行新的內(nèi)審準則，本文選取了2016年深市A股主板上市公司為研究樣本，并剔除了金融業(yè)、帶有ST、*ST標識以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)資料缺失的公司，最終共取得394個樣本進行實證研究。

（二）變量定義

1.被解釋變量

目前國內(nèi)對內(nèi)控有效性的評價方法可歸納為三種：一是通過公司年報披露的內(nèi)控重大缺陷信息來評價;二是根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)果對其進行評價;三是采用指數(shù)分析法。出于可操作性的考慮，本文采用迪博指數(shù)來衡量內(nèi)控有效性水平，并參考上市公司內(nèi)控指數(shù)四級八檔的分類標準，按其評定等級由低到高賦值1-8，用Validity表示。

2.解釋變量

由于我國可公開獲取的企業(yè)內(nèi)審信息有限，內(nèi)審質(zhì)量的衡量往往比較復(fù)雜，我國內(nèi)審協(xié)會頒布的內(nèi)部審計質(zhì)量評估辦法并不適用于眾多樣本的實證研究，而國內(nèi)目前主要使用單一或綜合的內(nèi)部審計特征變量來衡量，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文將從內(nèi)部審計的管理模式、規(guī)章制度和機構(gòu)規(guī)模三個方面構(gòu)建內(nèi)審特征變量的衡量指標，并借鑒Prawitt的方法，即根據(jù)樣本數(shù)據(jù)中每個特征因素的中位數(shù)來進行二分賦值，中位數(shù)以下的賦值為0，否則為1，最后進行加總求和，得到范圍從0到3的值，用Quality表示，Quality值越大，代表內(nèi)部審計質(zhì)量越高，其中，內(nèi)部審計質(zhì)量各指標的定義及其具體衡量方法分為三個方面來闡述。

（1）內(nèi)部審計的管理模式。一般來說，內(nèi)審部門作用的發(fā)揮與其在公司的地位是息息相關(guān)的，如果內(nèi)審部門的隸屬層級較高，獨立性和權(quán)威性也隨之提升，進而為內(nèi)審工作提供保障，反之，內(nèi)審部門的職能就很難發(fā)揮，獨立性會受到極大損害，內(nèi)審質(zhì)量也就無法保證。從當(dāng)前上市公司的治理結(jié)構(gòu)來看，可從五種不同的隸屬關(guān)系層次區(qū)分內(nèi)部審計的組織管理模式，分別為隸屬于財務(wù)部門、CEO、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、監(jiān)事會以及CEO和董事會的雙重領(lǐng)導(dǎo)，獨立性和權(quán)威性也隨之逐步提升，本文用Mode表示內(nèi)部審計的管理模式，按其獨立性和權(quán)威性由低到高分別賦值1-5。

（2）內(nèi)部審計的規(guī)章制度。企業(yè)內(nèi)審工作的開展往往離不開專門的制度保證，因此規(guī)章制度的健全性也是用來衡量內(nèi)部審計質(zhì)量的重要標準，我國2014年施行的《第1101號內(nèi)部審計基本準則》就明確提出內(nèi)審部門要及時制定工作手冊，實現(xiàn)內(nèi)審工作的規(guī)范化管理，此外，實際運作中不少公司還相應(yīng)制定了內(nèi)部審計的工作流程、條例和規(guī)范等，但也有部分企業(yè)尚未建立成型的內(nèi)審制度規(guī)范。因此，本文用Regulation表示規(guī)章制度的健全性，如果公司制定了專門的內(nèi)審工作制度規(guī)范，則賦值1，否則賦值0。

（3）內(nèi)部審計機構(gòu)的規(guī)模。一般情況下，公司內(nèi)審機構(gòu)的規(guī)模越大，從事內(nèi)審工作的人員和可利用資源也越多，從而就越能發(fā)揮內(nèi)部審計的功能，監(jiān)督內(nèi)控執(zhí)行情況的能力就越強，內(nèi)審工作的質(zhì)量才有可能越高。但鑒于國內(nèi)無法獲取公司內(nèi)審機構(gòu)的經(jīng)費投入等信息，因此，本文用內(nèi)審人員的數(shù)量來衡量內(nèi)審機構(gòu)規(guī)模，用Size表示，同時參考《內(nèi)部審計工作指引》中公司應(yīng)配備不少于三位專職的內(nèi)審人員的規(guī)定，如果樣本公司的內(nèi)審人員不少于三位，則賦值1，否則賦值0。

3.控制變量

基于前文關(guān)于內(nèi)控有效性研究的文獻分析，本文選取了公司資產(chǎn)規(guī)模（年末總資產(chǎn)的自然對數(shù)）、股權(quán)集中度（前十大股東持股比例之和）、董事會獨立性（獨立董事人數(shù)/董事會人數(shù)）這幾個指標作為內(nèi)控活動的控制變量，分別用Asset、Share和Independence表示。

（三）實證模型的建立

本文分別以內(nèi)控有效性水平和內(nèi)部審計質(zhì)量的量化指標作為被解釋變量和解釋變量，并選取公司資產(chǎn)規(guī)模、股權(quán)集中度、董事會獨立性作為控制變量，構(gòu)建了如下所示的多元線性回歸模型，以此來研究上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)控有效性之間的關(guān)系：

Validity=β0+β1Quality+β2Asset+β3Share+

β4Independence+ε

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

本文兩個主要研究變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表4.1，從結(jié)果來看，樣本公司內(nèi)部控制水平的總體平均值達到4.94，最小值為1，最大值為7，標準差為0.9，這表明我國深市主板上市公司的內(nèi)控有效性水平總體較為適中，且各樣本公司之間差異性不是很大。內(nèi)部審計質(zhì)量的平均值為2.58，最小值為0，最大值為3，說明我國深市主板上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量較高。

（二）相關(guān)性分析

根據(jù)表4.2呈現(xiàn)的相關(guān)性系數(shù)結(jié)果，被解釋變量內(nèi)控有效性水平與解釋變量內(nèi)部控制質(zhì)量的在1%水平下顯著正相關(guān)，相關(guān)系數(shù)為0.735，這表明兩個變量相關(guān)性較高，內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)控有效性密切相關(guān)，控制變量之間的系數(shù)都<0.7，并且進行共線性診斷后發(fā)現(xiàn)，容忍度接近1，方差膨脹因子都遠小于10，不存在明顯的多重共線性，因此可以對這些變量進行回歸分析。

（三）多元線性回歸分析

從上表可以看到，樣本模型的可決系數(shù)為0.728，擬合效果較好，F(xiàn)的觀測值為132.526，P值近似為0，在1%的顯著性水平上通過了F檢驗，表明模型具有較好的說服力。根據(jù)回歸分析的統(tǒng)計結(jié)果顯示，Quality系數(shù)為0.945，P值為0，在1%水平上顯著，證明內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)部控制有效性呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，證實了假設(shè)1。

五、研究結(jié)論

本文的實證研究以2016年深市主板上市公司為樣本，檢驗了內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)控有效性之間的關(guān)系。結(jié)果表明，在其他相關(guān)變量得到控制的情況下，內(nèi)部審計質(zhì)量與內(nèi)控有效性之間顯著正相關(guān)，這也與本文提出的假設(shè)一致。本文為高質(zhì)量的內(nèi)部審計能夠提高內(nèi)部控制有效性提供了新的經(jīng)驗證據(jù)，拓展了內(nèi)部審計和內(nèi)控有效性的實證研究，同時也為相關(guān)部門推進和完善內(nèi)部審計規(guī)范和功能提供借鑒和依據(jù)，具有一定的理論和指導(dǎo)意義。

另外，由于現(xiàn)階段數(shù)據(jù)搜集的困難及研究條件的限制，本文的研究還存在以下局限：一是目前上市公司年報和內(nèi)部控制評價報告中關(guān)于內(nèi)部審計的信息披露有限，難以從公開渠道獲取充足的內(nèi)部審計特征信息，對內(nèi)部審計質(zhì)量的衡量產(chǎn)生一定的影響;二是有關(guān)內(nèi)部審計的數(shù)據(jù)需要逐個查閱年報資料收集并手工整理，工作量較大，因此本文只考察了單個會計年度的情況，沒有進行跨年度的檢驗，所以樣本范圍相對較小，延續(xù)性較低，在一定程度上也會影響檢驗的效度。綜上，研究的樣本量以及衡量內(nèi)部審計質(zhì)量的各個指標等還有待進一步優(yōu)化。

參考文獻：

[1] Prawitt，J.L.Smith. Internal audit quality and earnings management[J]，The Accounting Review，2009，84（4）：1255-1280.

[2] 劉國常，郭 慧.內(nèi)部審計特征的影響因素及其效果研究——來自中國中小企業(yè)板塊的證據(jù)[J].審計研究，2008（2）：86-91.

[3] 蔡 春，蔡 利，陳 幸.內(nèi)部審計質(zhì)量與盈余管理——來自中國A股制造業(yè)上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2009（4）：9-20.

[4] Shleifer，A survey of Corporate Governance[J].Journal of Finance，1997（52）：737-783.

[5] 張 穎，鄭洪濤.我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性及其影響因素的調(diào)查與分析[J].審計研究，2010（1）：75-81.

[6] 曹 偉，桂友泉.內(nèi)部審計與內(nèi)部控制[J].審計研究，2002：27-30.

[7] 陳艷利，劉英明.基于公司治理的內(nèi)部審計問題研究[J].審計研究，2004（5）：85-88.

[8] 鄭 偉，徐萌萌，戚廣武.內(nèi)部審計質(zhì)量與控制活動有效性研究——基于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的耦合關(guān)系及滬市上市公司經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2014（6）：100-107.

[9] 吳國萍，劉怡芳.上市公司內(nèi)部審計對內(nèi)部控制有效性影響的實證分析——基于吉林省的調(diào)查研究[J].中國內(nèi)部審計，2016（7）：8-12.

[責(zé)任編輯：龐 林]