中塞個人所得稅制度的差異分析及協同研究

楊雪倩

摘要：中塞兩國友誼源遠流長，自“一帶一路”倡議提出以來，中國與塞爾維亞在政策溝通、設施聯通、貿易暢通、資金融通、民心相通等方面的合作共榮更是達到了歷史巔峰。在與塞爾維亞的經貿合作中，稅收關系一直都是兩國關注的焦點。本文選取對兩國均很重要的稅種—個人所得稅，比較分析我國和塞爾維亞現行的個人所得稅制的差異，并立足于差異點，提出了協同完善兩國個人所得稅法的建議。

關鍵詞：中塞個人所得稅制度;差異分析;協同研究

中圖分類號：F81 ? ?文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）09-0027-04

一、中塞兩國個人所得稅制現狀

我國現行的個稅制度源于1980年全國人大通過并公布的《中華人民共和國個人所得稅法》，隨著經濟社會發展形勢的不斷變化，我國先后對個稅制度進行了7輪調整，形成當前以收入調節為主要目標，以取得收入的個人為課征對象，以分類收入為計征內容，按次、按月和按年計征相結合，超額累進稅率和比例稅率相結合，源泉扣繳方式為主自行申報為輔的個稅征管體制。2018年8月31日，全國人大常委會第五次會議表決通過關于修改個人所得稅法的決定，主要修改如下。

一是起征點由每月3500元提高至每月5000元。

二是減稅向中低收入傾斜。新個稅法的部分稅率級距進一步優化調整，擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變。

三是多項支出可抵稅。新個稅法增加了專項附加扣除。專項附加扣除包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出。

由于歷史原因，個人所得稅在塞爾維亞經歷了長時間的空白。2001年，塞爾維亞頒布第一部《個人所得稅法》，明確了納稅人的范圍、征稅內容、稅率、減免政策和征管辦法等內容，具備稅法的基本要素。此后，個稅法不斷根據本國國情進行修訂和完善，截至2017年6月，已累計修訂18次。塞爾維亞《個人所得稅法》規定個人所得稅采用分類稅制體系，即在每一個類別下面單獨計算凈所得，并計算相應的應納稅額。但是，每一個類別下的凈所得，在扣除了個人所得稅和社會保障金（不包括資本利得、股息、開放式投資基金所得、利息、保險金及彩票所得）之后，相加總值若超過三倍年平均工資收入，根據10%-15%的累進稅率于公歷年度結束加征年度所得附加稅，并在次年5月15日年繳納完畢。

二、中塞兩國個人所得稅制差異對比分析

（一）納稅義務人對比

（二）稅制模式對比

中國和塞爾維亞個人所得稅法均采取分類稅制體系，在每一個類別下單獨計算凈所得，并計算相應的應納稅額。塞爾維亞個人凈所得除適用分類所得稅制，還適用補充所得稅制，即在一個公歷年度結束時，居民納稅人對分類的各種凈所得應匯總納稅。

（三）征稅范圍對比

（四）稅率對比

中塞兩國均采用超額累進稅率和比率稅率。不同的是我國的超額累進稅率層次復雜，層級很多，分層標準以絕對金額為準，塞爾維亞的超額累進稅率只有兩級，且以三倍和六倍的年平均工資收入為界。相比之下，塞爾維亞稅率的設計更加實用和簡單易懂，以年平均工資收入為標準保障了稅率在設計上的公平、合理，能在一定程度上激發納稅人的自覺性。塞爾維亞比例稅率的適用范圍比中國更廣，整體稅率較低，稅負較輕。對于某一相同課稅項目來說，兩國適用的稅率形式和比例并不完全相同，但最大的差別是塞爾維亞以10%-15%的超額累進稅率征收補充年度所得稅，中國則無需補充年度所得稅。

（五）費用扣除項目及標準對比

中國和塞爾維亞個人所得稅法律體系對各項所得的扣除方法與國際慣例一樣，分別采用定額扣除和定率扣除的方法，對于取得收入的成本費用，兩國一般均可扣除。只是針對不同項目，兩個國家分別有自己的扣除標準。

除上表外，還需對以下方面做進一步說明：

在工資、薪金所得方面，首先，扣除項目的具體規定有些許差異。

第一，塞爾維亞的社會保險并不包括生育保險、工傷保險和住房公積金。

第二，相較于塞爾維亞的稅前扣除政策，中國的更為嚴格。比如：塞爾維亞中的維護費在中國個人所得稅不允許扣除，當個人抵押貸款利息為住房貸款利息中國個人所得稅才允許扣除，對于非商業捐贈，塞爾維亞允許全額扣除，中國則有扣除最大額限制。

其次，對于中國居民納稅人來說，扣除額的規定標準為年，中國和塞爾維亞的非居民納稅人和塞爾維亞的居民納稅人都以月為扣除標準，且扣除額兩國差異較大。

最后，塞爾維亞非居民納稅人借調雇員與非借調雇員扣除標準不同，而中國不作區分。

在偶然所得方面，兩國均要求全額納稅，無扣除，但對于塞爾維亞來說，除了偶然所得（博彩）來說，還包括個人保險所得、運動員所得等，塞爾維亞個人所得稅法對這些所得的扣除有明確規定。

在其他方面，中國個人所得稅中的稿酬收入允許扣除30%收入后計算所得稅，而塞爾維亞對稿酬所得沒有最明確規定。塞爾維亞對補充年度所得稅扣除項目規定明確，而中國則無此征稅項目。

（六）稅收優惠政策對比

兩國都根據本國國情制定了稅收優惠政策。其相同點為都將國債和國家發行的金融債券利息歸于免稅所得。

首先從政策制定來分析不同點：第一，塞爾維亞的免稅所得大都屬于資本利得，而中國的資本利得需要繳納個人所得稅。第二，塞爾維亞的免稅所得有最高額限制，比如自愿退休金和殘疾保險，和自愿健康保險的額外獎勵不超過RSD5，589;單次中獎收入不超過RSD11，344;在中國，凡屬于免稅項目，均可免征個人所得稅。第三，在塞爾維亞，單次中獎收入不超過RSD11，344可免稅，在中國，彩票作為偶然所得，需全額納稅。第四，中塞兩國對免征所得稅規定的部分說法不同，如福利費和有組織的福利;保險賠款和產品保險賠款。第五，塞爾維亞對非塞爾維亞個人年收入納稅有稅收優惠，中國則一視同仁。

其次從政策內容來分析：第一，我國規定的部分免稅項目，塞爾維亞列入不征稅項目：比如：中國的福利費為免稅項目，而中國的保險賠款免收個人所得稅，而塞爾維亞不包括一般的不包括利潤賠償和個人保險賠償的產品保險賠償為不征稅項目。第二，我國規定的減稅項目，塞爾維亞列入不征稅項目：如因自然災害所造成的重大損失;中國的殘疾孤老所得作為減稅來處理，而殘疾補助、法定老年補助和法定最低退休金在塞爾維亞不征稅。第三，我國規定的部分免稅項目，塞爾維亞沒有明確規定：比如省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科教文衛體和技術、環境等方面的獎金;發給干部、職工的安家費、退職費、基本養老金或者退休費、離休費、離休生活補助費;依照有關法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館外交代表、領事官員和其他人員所得;中國政府參加的國際公約、簽訂的協議中規定的免稅所得。第四，中國的稅收優惠政策體系完整，還制定了外籍個人所得稅免稅優惠和特殊減免稅政策，塞爾維亞則未作明確規定。

（七）稅收征管對比

在納稅流程方面，雖然兩國均對個人所得稅納稅登記和申報做了明確規定。但是中國只在特定7項情形下需要進行納稅申報，而塞爾維亞則規定所得稅的納稅人均有義務根據規定及時提交稅務登記申請。兩國稅務檢查范圍也不相同。

納稅人一旦欠稅，均需繳納滯納金或罰款。但滯納金或滯罰款的金額不相同。中國以比例稅率的方式，以天為單位計算滯納金，而塞爾維亞則以比例稅率的方式，但以欠款額為基礎計算罰款，且有最低額和最高額限制，總體來說，塞爾維亞個人所得稅法律責任更嚴格和明確。

在申報方式方面，首先，申報方式雖然一樣，但具體的使用范圍有很大的區別。代扣代繳的方式主要適用于工資、薪金（雇傭）所得，但自行申報時，中國的個人所得稅法做了量化的規定，如從中國境內兩處取得薪金的;年收入超過12萬元的;塞爾維亞的規定則相對籠統。核定征收的適用范圍也不相同。其次，塞爾維亞非居民納稅人在境內未設立機構場所的，應指定稅務代理人協助其進行納稅申報，中國則沒有明確要求。

在納稅申報期限上，適用于核定征收時，兩國均需在稅務機關稅局出具評估結果的15 天內繳納稅款。其次，對于不同征稅范圍，是否有無扣繳義務人，以及扣繳義務人沒履行扣繳義務時的納稅期限，中國個人所得稅法都做了明確而詳細的規定，而塞爾維亞在這方面的規定則相對缺失。

總體來說，兩國對個人所得稅的征收管理都有詳細的規定，由于兩國均采用分類稅制，尤其是都主要采用支付方代扣代繳的源泉控管方式，兩國的大方向是一樣的。但對于細節性和較零散的東西，如稅款繳納期限，滯納金或罰金比例等，兩國的個人所得稅法也有較大出入。當然，這畢竟是兩個不同的國家，有著不同的發展歷史、國情、人口環境和經濟發展情況，具體規定存在很大不同也很正常。

（八）境外所得對比

根據中國和塞爾維亞個人所得稅法，兩國居民納稅人取得來源于境外的所得，均有權利抵扣該所得在境外繳納的稅款，但抵扣限額不能超過該所得適用本國國內稅法下所繳納的稅額。

三、中塞個人所得稅協同研究

（一）全面預防跨境偷避稅，減少國際重復征稅

為解決偷避稅行為，中塞應建立納稅情報網絡，引入情報交換制度，全面提升稅收透明度。同時建立強制披露機制，要求納稅人及時披露稅務籌劃安排和交易細節，杜絕偷避稅行為。再者，中塞兩國要加強經濟合作，通過借鑒發達國家綜合限額抵免法的方式、改革現有的抵免方式，來積極調整境外所得的抵免制度，消除重復征稅。最后，稅務機關要適時簽訂稅收饒讓條款，增加稅收饒讓抵免條款的簽署，擴大饒讓抵免的范圍，修改刪除不合理的饒讓條件，也要注意增加反濫用條款，維護國家稅收權益。

（二）完善稅收協定和仲裁條款

中塞兩國應在相同的價值觀和互利的基礎上，利用稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）生效的機遇，進一步完善稅收協定和仲裁條款，圍繞具體的個稅問題談簽協定方案，更新稅收協調機制和稅收協調方式，制定稅收協調法律，建立稅收利益補償機制、爭端解決機制和共同協商程序，對重大的稅收協調問題達成共識。同時，要靈活合理運用強制仲裁有關程序、時間安排和成本的規定，實施和落實BEPS中的行動建議，保障我國居民在塞爾維亞繳納個人所得稅的公平。從而擴大兩國個稅合作方面的深度與廣度，推動中塞多層次、差異化的稅收協調。

（三）統一稅收征管流程，減少納稅風險

由于赴塞投資的中國居民對本國稅法的慣性思維和對締約國稅法的不熟悉，其可能會無意識違反塞爾維亞的稅法規定，這不僅會面臨不菲的滯納金和罰金，更可能造成違法停留的嚴重后果，形成納稅風險。這時，如果中塞兩國能加強溝通與合作，統一納稅流程，盡可能消除兩國在稅收征管上的不一致，消除不了的為其尋找一個平衡點，給予對塞投資人員一個新的稅法適應期，則會大大減少納稅風險，這不僅有利于兩國稅法的統一協調發展，更加強了兩國的經濟合作，促進了兩國健康有序地發展。

（四）以納稅人為本，優化納稅服務

首先，稅務部門的納稅服務內容要從純境內業務向境內、境外業務并重轉變，建立統一的、以三種語言使用的信息共享平臺，建立塞爾維亞個人所得稅的專門網頁，進行線上咨詢、申報納稅和宣傳輔導，達到網絡互聯和信息共享的目的，從而最大限度地消除信息孤島。再有，政府要大力培養涉外業務人才;成立境外稅務管理機構，負責境內外稅收情報的收集、歸集、使用和分析;完善法律、法規，建立境外稅務管理制度。同時，加強國外稅制發展的動態跟蹤研究和資料收集，為提供優質服務奠定基礎。

參考文獻：

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[責任編輯：金永紅]