變動成本法與完全成本法的對比及具體應用

劉芳 閆翠珍

摘 要：變動成本核算與完全成本核算屬于企業開展成本控制的兩種常見方式，由于成本結構、核算方法與應用特點的不同，兩種核算方式在產品成本與稅前利潤的計算上有很大的差異。在此基礎之上，本文從兩種成本法的特點和算法的差異性出發，對變動成本與完全成本的綜合應用模式提出設想，以此期望為企業成本管理方案的選擇提供有效的參考。

關鍵詞：期間費用;固定成本;綜合應用

市場經濟的多元發展與一體化經濟改革的深入，使得企業發展環境越發復雜，成本管理作為決定企業競爭能力的重要因素，其核算模式的選擇與成本控制效率有著直接的關系。當前階段，成本核算的模式包括完全成本核算與變動成本核算，兩者的應用特點不同，實際的核算效率也存在一定的差異。為更好的增強企業成本的利用效率，將變動成本核算與完全成本核算結合起來，滿足企業對內與對外財務報告的實際需求，成為成本管理的重要發展方向。

一、變動成本法以及完全成本法在應用特點、核算方式方面的基本差異

變動成本法主要是依照成本性態的差異將成本劃歸為固定、變動以及混合成本。相較于完全成本核算方式，該種方式將變動的成本歸于產品成本的范疇，而固定成本屬于期間費用。與變動成本相比，完全成本法，即歸納成本法，主要是將生產期間內的直接材料、人工、制造費用等都歸納在產品成本的范疇內，并沒有明確的區分變動制造與固定制造所需費用的界限，因此產品成包含了直接成本與間接成本。選擇完全成本法對生產成本進行核算，單位的產量與產品成本有著直接的關聯，單位時間內產量越大，其生產的成本就越低，對于鼓勵生產積極性有著重要的作用，但實際應用過程中在企業階段性的決策與成本精細化的控制方面有著一定的局限性。

1、兩種成本法的應用特點差異

（1）變動成本核算法的應用特點

變動成本的核算方法屬于一種直接的成本核算模式，與完全成本應用法的差別體現在產品成本范圍的不同。變動成本在核算過程中，將固定的生產費用刨除在外。由于固定生產費用的作用范圍較廣，既可以為企業生產與經濟活動提供成本支持，在滿足企業運營需求后，單位又會產生相應的固定成本，不將其計入到變動產品成本中，就會降低產量增減對成本控制的影響，因此需要將固定制造費用歸于期間費用范疇。變動成本核算的重點是經營活動對利潤的階段影響。

（2）完全成本核算法的應用特點

完全成本核算相較于變動成本法應用的時間更長，該種成本控制方法的重點在于成本使用的性質，即通過何種經濟途徑使用，因此，實際的核算方式更適應會計準則要求。完全成本核算將固定費用納入到產品成本中，注重生產過程可能對企業經營利潤的具體影響。

2、兩種成本核算方法的應用差異

（1）產品成本與生產期間費用的涵蓋范圍不同

完全成本法對產品成本的定義包括直接材料、人工以及固定、變動制造產生的費用，期間費用則包括管理、銷售、財務環節產生的費用。變動成本期間費用包括固定制造以及非生產過程中產生的其他費用，產品成本則只有變動成本，即刨除固定成本的直接材料、人工以及變動生產費用。

（2）兩種成本法對利潤核算方式差異

變動成本的計算公式是以貢獻式利潤為基礎，通過生產邊際的貢獻計算，對企業階段利潤進行控制。生產邊際的貢獻計算主要是對營業收入進行補償的銷售產品成本進行計算，計算公式為：營業收入—已銷產品變動生產成本。邊際貢獻是由生產邊際的貢獻值減去非生產的變動成本得出的。變動銷售費用與變動管理費用的總和就是變動性的非生產成本。由此可知，企業納稅前的生產利潤核算公式為：邊際貢獻-固定生產成本+固定銷售費用+固定管理費用+財務費用。

完全成本的核算方式屬于傳統的企業利潤計算公式，首先，確定企業營業的毛利，毛利主要指的是營業收入中對營業成本消耗的補充成本，是指營業收入減去生產成本的剩余部分，營業過程中消耗的生產成本即銷售產品期間消耗的成本。因此，完全成本法的稅前利潤計算公式為：營業毛利-營業稅金-期間費用。

二、完全成本與變動成本核算方法的綜合應用設想

兩種成本核算方法在實際應用的過程中各有利弊，因此，為了更好地對企業生產、銷售、管理等成本進行精細化控制，綜合兩種核算方法，優化企業的成本控制，成為了企業研究的重點方向。在此基礎之上，本文對兩種核算方法的綜合應用提出了設想：

1、將變動成本的核算作為基礎，形成變動吸收的成本計算模式

（1）以變動成本計算模式為主，將完全成本法作為輔助內容

為了更好的適應市場發展變化形式，擴大變動成本核算模式的應用范圍成為提升成本控制效率的關鍵所在。但僅僅依靠變動成本法，無法完全滿足企業財務管理的需求，因此，將二者結合起來，形成了以變動成本核算為主的變動吸收模式。該種成本法在日常成本核算時，將固定費用納入期間費用的項目管理中，在需要制定對外的財務報表時，再對其進行具體的調整，在簡化了核算流程的同時，也滿足了財務管理對外報告的需求。

（2）設置管理賬戶

首先，變動吸收管理模式下的成本日常核算需要設置產品賬戶，對產品、生產進行管理，登記變動成本;其次，生產過程中如果產生了制造費用，需要計入到變動成本項目的賬戶中，在生產期末轉入到設置的產品賬戶中;第三，生產期間內產生的固定成本計入到固定費用的賬戶中，借方對固定成本進行核算，期末時將銷售產品中的成本劃歸產品銷售產生的項目中;第四，銷售以及管理過程中產生的固定費用與變動費用分別計入固定賬戶與變動賬戶中，在結算期末由貸方負責轉到利潤賬戶中。

（3）編制期末財務損益表

首先，要以變動成本法的要求編制貢獻式損益表，在需要提供對外報告的時候，將固定制造費用再調入產品成本，將固定和變動的銷售費用、固定和變動的管理費用和財務費用計入完全成本法下的期間費用，這樣就由變動成本法轉變為完全成本法。

2、以完全成本模式為主要依據的核算方法

（1）以完全成本法為主，變動成本法為輔的核算體系

為了防止信息重復的發生，企業結合上述兩種成本計算方法提供信息時，應當以其中一種成本計算為基礎，進行相應的調整之后再進行結合應用。企業提供對外的會計報表時需要進行相應的檢查，而且企業的會計人員對完全成本法比較熟悉，因此應采用以完全成本法為主、變動成本法為輔的核算體系。

（2）設置與變動成本法相關聯的賬戶

首先，企業生產過程中發生的變動性費用計入“變動生產成本”賬戶，它是一個成本類賬戶;其次，企業生產過程中發生的固定性費用計入“固定制造費用”賬戶，它也是一個成本類賬戶;最后，除了以上的增設賬戶外，其他的賬戶的設置要按照會計制度的要求進行。

（3）期末時以完全成本法的要求來編制損益表

首先我們以完全成本法為基礎編制職能式的損益表，以此來計算稅前凈利，然后用稅前利潤減去完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用，再加上完全成本法下期初存貨中釋放的固定制造費用，之后就可以計算出變動成本法下的稅前凈利。這樣做既能避免做兩套賬，又有利于企業進行生產經營決策。

結語：變動成本核算模式與完全成本計算方式在應用特點、核算模式與項目結構等方面存在一定的差異，應用優勢也各有不同。為更好地對企業內部的成本進行科學、精細的控制，本文對兩種成本核算的綜合應用提出了兩種設想。企業單位應該立足于內部發展的不同需求，合理選擇成本控制、核算的方法，從而為企業資源的高效配置提供必要的條件。

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