關于高校內部控制評價體系的思考

張凌燕　江林

摘要：為推動評價工作的深入，本文借鑒企業內部控制的研究成果，結合高校自身的特點，從高校內部控制評價的涵義、目標、評價的主體和客體等基本概念入手，探討了評價模式、評價指標的選擇和評價方法，嘗試建立適合我國高校的內部評價體系，為高校內部控制建設和評價實務提供參考。

關鍵詞：高校;內部控制評價;模式

一、問題提出

近年來，行政事業單位和高校的內部控制逐漸受到重視，這既是廉政建設和防范風險的要求，也是提高公共資源利用效率的需要。2010年年末，財政部部長謝旭人在全國財政工作會議上做財政工作報告時，首次提出“加強行政事業單位的內部控制建設”，緊接著財政部推出了系列相關的規范和制度。2012年出臺了《行政事業單位內部控制規范（試行）》;為引導各單位完善內部控制印發了《行政事業單位內部控制工作指引》;2015年印發《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》;2017年發布《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》。為指導高校內部控制實踐，教育部也印發了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》。近幾年教育部（廳）也紛紛要求所轄各高校每年報送內部控制自評報告。那么，如何評價各高校內部控制的建設和實施情況呢？至今尚未形成一套比較成熟的理論模型。現行高校內部控制評價一般以自評表格和自評報告的形式報送，這對促進高校內部控制制度的建立起到了積極的作用，但存在的以下問題不利于其進一步深入推進。（1）指標簡化。主要評價內部控制工作組織與否;是否進行流程梳理，崗位職責分離和分級授權，對六大經濟業務的制度建立和執行情況較少涉及。評價重點放在工作是否開展，制度是否建立上，易導致只建立不執行，內部控制停留在紙面上。（2）僅關注六大經濟業務的防控，沒有突出高校主業，教學和科研。似乎除了財務、國資、基建外其他部門與內部控制無關，不能調動全員的積極性。（3）自評結果難于在各高校間比較。常常會出現內部控制建設情況較差，但自評分數很高，評價不夠客觀。（4）缺乏績效指標，無法實現內部控制的效率目標。本文擬從涵義、目標等基本概念入手，對高校內部控制評價體系的相關問題進行探討。

二、高校內部控制評價的基本概念

1.高校內部控制評價的涵義

《企業內部控制評價指引》中定義，“內部控制評價是指企業董事會或類似權利機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。”《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南》直接借鑒了上述定義。這種定義方式存在一定的局限性，它把內部控制評價限定在企事業單位自評范疇。首先，內部控制評價主體不應僅限于企事業單位管理層，還應包括外部和內部其他利益相關者;其次，評價結果不僅僅是出具報告。從動態角度看，內部控制系統是一個過程，包括設計、執行、評價和整改，內部控制評價是內部控制系統中的一個重要環節。通過內部控制評價，發現建設和執行中存在的問題和缺陷，及時修正，才能達到以評促建，以評促改，推動內部控制建設不斷深入。因此定義中應明確以程度或分值形式給出內部控制的建設和執行現狀，得出結論并提出改進建議。我們認為：高校內部控制評價，是指高校內外部各評價主體對內部控制的有效性進行全面評價，評判內部控制合理保證目標的實現程度，形成評價結論，并發現內部控制的缺陷和薄弱環節，為進一步完善內部控制系統提出改進建議的過程。

2.高校內部控制評價目標

美國COSO委員會認為內部控制應實現三大目標：財務報告的可靠性，經營的效率和效果，對法律法規的遵守。我國《企業內部控制基本規范》在三大目標的基礎上加入了資產安全目標和發展戰略目標，擴展為五大目標，即在合理保證經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果的基礎上，著力促進企業實現發展戰略。《行政事業單位內部控制規范》中去掉了戰略目標強化了防范舞弊，即合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。由此可以看出，企事業單位的內部控制評價目標中包含了兩類目標：一類是防范風險目標，另一類是績效目標。

《行政事業單位內部控制規范》中并未提到發展戰略目標，但我們認為將發展戰略目標納入高校內部控制建設和評價的目標是必要的。高校作為一個相對獨立的組織，有明確的功能即培養人才、科學研究和服務社會，有明確的目標即提高辦學效益。各高校理應合理定位，制定長遠的發展戰略規劃。從內部控制理論和實務的發展來看，內部控制已經從查錯防弊的財務控制發展到全面的管理控制，從戰略和全局的高度來定位內部控制目標成為必然。因此，高校內部控制評價目標應包括五個方面，經濟活動合法合規;資產安全;財務信息真實完整;提高辦學服務的效率和效果;促進實現發展戰略。

3.高校內部控制評價的主體和客體

評價主體是指由誰來評價內部控制。內部控制評價的主體可分為外部評價主體和內部評價主體兩大類。外部評價主體主要有政府和注冊會計師。政府作為監管者為解決代理人的道德風險與逆向選擇問題而建立和評價內部控制制度以防范風險，實現組織目標。注冊會計師受托對財務報告相關內部控制的有效性做出評價。內部評價主體是高校決策機構，管理層和其他相關人員，為保證管理效率、效果目標實現而做出內部控制自我評價。推動我國高校內部控制的主要力量是政府部門及其監管機構，最終形成以政府監管部門為主導的，各企業和中介機構共同參與的內外部監督評價體系。高校內部控制評價主體主要是外部評價主體政府監管部門和內部評價主體高校管理各層，注冊會計師或外部獨立評級機構可受托輔助評價。

內部控制評價的客體是指評價活動的對象。高校實施內部控制是要合理保證內部控制目標實現，評價就是要考查內部控制是否能合理保證目標的實現及其實現程度。高校內部控制評價的客體是內部控制的有效性。

三、高校內部控制評價模式的選擇

內部控制評價體系構建有兩種模式：一種是按內部控制要素構建，即要素導向評價模式;另一種是按內部控制目標構建，即目標導向評價模式。COSO報告發布以后，以內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五要素設立評價指標構建評價體系的模式開始盛行。我國《企業內部控制基本規范》在形式上借鑒了COSO報告的五要素框架。各企業紛紛按五要素建立完善自己的內部控制系統，再按五要素對其設計合理性和執行有效性進行跟蹤評價，顯得有理有據，操作性更強。因此要素導向評價模式的研究成果多，應用較廣。該模式主要優點是：（1）五要素設計科學，相互聯系構成有機整體，控制環境是基礎，風險評估是依據，控制活動是手段，信息與溝通是載體，而監控則作為最后的保證。（2）適合單位自評。逐一對照設計執行中存在的問題便于內部控制自我評價，找出內部控制設計中的漏洞，執行中的缺陷，及時彌補。（3）符合規范具體要求，易于被人接受，便于實施和推廣。模式缺點是：（1）評價成本高，內部控制體系復雜多變，要素評價必須逐一檢查，消耗大量人力和時間。（2）評價依賴于主觀判斷，缺乏客觀性。（3）過于強調過程控制，不能保證控制目標的實現。

目標導向評價模式在企業尤其是上市公司中普遍應用，上市公司內部控制指數多數以目標導向為主設計評價指標，評價內部控制狀況和風險管理水平。目標導向評價模式優點：（1）評價結果具有客觀性。目標導向評價模式屬結果導向，實現的經濟效益、財務指標、違規數量等指標是真實客觀的，能綜合地評判內部控制水平和目標實現情況。（2）評價結果具有可比性。各單位經營活動復雜多樣，但想實現的內部控制目標（規避風險，經營效益）是一致的。可避免單位故意夸大內部控制建設成果，只建章立制但執行乏力的現象。（3）企業的評價結果資料易于獲取，評價成本低，工作效率更高，便于外部監管和其他利益相關者開展內部控制評價活動。模式缺點是：（1）不利于內部控制自我評價。只評價結果，不利于發現內部控制設計和執行中的漏洞和薄弱環節，不利于發揮內部控制的管理功能。（2）評價片面，部分目標并不僅受內部控制的影響。（3）高校不同于企業，信息公開程度較低，量化指標少。

政府從監管者的角度，期望降低代理風險，加強廉政建設，預防腐敗，完善高校治理結構，實現高等教育資源的優化配置，提高教育資源的配置和使用效率。外部教育相關者期望教育資源配置機制明確、配置效率提高和公開透明。外部評價者關注過程和目標，更重要的是目標的實現。高校管理各層致力于提高管理效率和水平，防范重大風險，使高校可持續健康發展，更關注過程。考慮到高校內部控制評價的主體既包括政府也包括高校管理各層，高校應該結合自身的特點和評價目標，整合要素評價模式和目標導向評價模式，過程和結果并重，實現全方位的、客觀地評價。現階段以要素評價模式為主更具有現實性。首先，《行政事業單位內部控制規范》明確各單位應從單位層面和業務層面建立和完善內部控制，按規范設計評價指標評判各項工作執行的優劣程度，邏輯更加清晰，易于操作，便于監督者和內部管理者了解內部控制現狀和潛在問題，提出改進建議并整改，促進內部控制體系實現目標。然后根據目標導向評價模式，適當加入績效指標，使內部控制方向更加明確，評價更加客觀，實現資源利用效率的提高，滿足外部監督者的需要。

四、高校內部控制評價體系的構建

1.高校內部控制評價指標的選擇

在構建高校內部控制評價指標體系時，需要遵循以下幾個方面的原則：（1）科學性原則。評價指標應根據內部控制理論和規范，結合高校的特點和實際情況設計，力求全面客觀，科學合理，易于理解，無重復遺漏。（2）系統性原則。評價指標體系應全面覆蓋學校全部業務活動和全過程，分類別分層次，從不同側面反映，使全部評價指標構成一個有機整體，體現高校內部控制的質量和整體情況。高校宜按單位層面和業務層面分層設計評價指標，現有的文獻中業務層面通常按規范分為六大經濟業務，但高校要實現全面的管理控制，除考慮六大經濟業務外，但高校要實現全面的管理控制，除考慮六大經濟業務外，還需設計反映高校主業的教學管理和科研管理兩個指標。（3）風險導向原則。預防和控制風險是高校內部控制的出發點，評價應以風險評估為基礎，關注主要風險點、控制點和關鍵影響因素，提高評價的成本效益和效率。（4）結果和過程并重原則。將反映各項業務內部控制建立和執行情況的過程型指標與反映內部控制目標達成情況的結果型指標相結合，整合要素評價模式和目標導向評價模式，既能反映高校內部控制的薄弱環節又能綜合體現整體水平。在評價指標中必須加入績效考核指標。

2.高校內部控制評價程序和方法

高校內部控制評價一般包括三個步驟：首先，健全性測試。主要測試是否全面建立了內部控制制度，有無失控環節。評價方法主要有：訪談、調查、專題討論、查閱、觀察、記述、調查表和流程圖法等。第二，符合性測試。主要是測試內部控制是否實際執行，執行效果及執行中存在的問題和影響。評價方法主要有：抽樣、檢查、穿行測試和實地觀察等。第三，綜合評價。健全性測試和符合性測試后對評價結果加以匯總，并做出綜合評價，發現內部控制的薄弱環節，確定進一步改進的措施。評價方法主要有：對比分析法、總體評價法等。總體評價法通常把評價結果轉化成一個具體分值，便于比較，易于發現缺陷，所以是應用最多的一種方法。總體評價法首先建立一套科學完整的評價指標，并逐項打分，然后給每個指標賦予權重，最后得出總評分。權重產生方法有主觀法和客觀法。主觀法根據重要程度和經驗人為給出權數大小，有層次分析法、專家評分法等。客觀法是根據指標自身的作用和影響確定權數，有主成分分析法、熵值法等。層次分析法與模糊綜合評價方法相結合構造的模糊綜合評價模型最常用，也適用于高校內部控制評價。

五、結論

研究表明：高校內部控制評價是高校內外部各評價主體對內部控制的有效性進行全面評價，評判內部控制合理保證目標的實現程度，形成評價結論，并發現內部控制的缺陷和薄弱環節，為進一步完善內部控制系統提出改進建議的過程。高校內部控制評價目標是保證經濟活動合法合規、資產安全、財務信息真實完整，提高辦學服務的效率和效果，促進實現發展戰略。評價主體是政府監管部門和學校，評價客體是內部控制的有效性。高校內部控制評價應整合要素評價模式和目標導向評價模式，過程和結果并重。高校有其自身的特點，如：與生產產品追求利潤的企業不同，高校的投入產出不易量化，信息不夠公開透明等，給內部控制評價工作帶來很多困難，評價主觀性較強，如何才能做到公正客觀評價，仍待進一步深入探討。

參考文獻：

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