高校執(zhí)行政府會計制度的輔助賬設(shè)置與應(yīng)用

王莉群

【摘 要】 目前各行政事業(yè)單位已進入政府會計制度的執(zhí)行階段，所有行政事業(yè)單位必須按照政府會計制度的要求設(shè)置新科目和輔助賬，完成所有新舊科目余額轉(zhuǎn)換和項目余額結(jié)轉(zhuǎn)才能保證政府會計制度的順利執(zhí)行。政府會計制度實行權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，采用雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙體系平行記賬模式。為順利執(zhí)行政府會計制度，行政事業(yè)單位需要設(shè)置符合制度要求的輔助賬并進行會計核算。文章以高校為例，從項目字典維度設(shè)置、經(jīng)濟分類科目設(shè)置、過渡類項目設(shè)置及核算方法三個方面探析高校執(zhí)行政府會計制度輔助賬設(shè)置方式與應(yīng)用，為高校順利執(zhí)行政府會計制度提供參考。

【關(guān)鍵詞】 高等學校; 政府會計制度; “雙基礎(chǔ)”核算; “雙體系”平行記賬; 輔助賬

【中圖分類號】 F235.1;G475 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0030-04

財政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）[ 1 ]，自2019年1月1日起執(zhí)行，行政事業(yè)單位不再執(zhí)行原制度。為了確保政府會計制度在高等學校的有效貫徹實施，2018年8月14日，財政部頒布了《關(guān)于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定》[ 2 ]，高校自2019年1月1日起，不再執(zhí)行《高等學校會計制度》，而是執(zhí)行政府會計制度。政府會計制度的頒布是為了適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的需要，全面、真實地反映政府資產(chǎn)負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，全面、準確反映各級政府整體財務(wù)狀況、運行狀況[ 3 ]。高校執(zhí)行政府會計制度后的重大轉(zhuǎn)變：（1）會計要素的轉(zhuǎn)變。高校執(zhí)行政府會計制度之前，會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出[ 4 ]，高校執(zhí)行政府會計制度后，須按照政府會計控制的要求，會計要素轉(zhuǎn)變?yōu)樨攧?wù)會計要素和預(yù)算會計要素兩大類。其中財務(wù)會計要素是資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大要素，預(yù)算會計要素是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三大要素[ 1 ]。（2）會計分錄的轉(zhuǎn)變。高校在執(zhí)行政府會計制度之前會計分錄只需要做單一分錄，高校執(zhí)行政府會計制度之后，需要同時進行財務(wù)會計和預(yù)算會計雙分錄核算，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接。單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當進行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。（3）核算基礎(chǔ)、體系的轉(zhuǎn)變。高校在執(zhí)行政府會計制度之前的核算基礎(chǔ)、體系是大部分的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實行收入實現(xiàn)制，少量經(jīng)濟業(yè)務(wù)例如經(jīng)營收支執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制，高校執(zhí)行政府會計之后，須按照政府會計制度的要求實行雙基礎(chǔ)、雙體系平行核算模式。財務(wù)會計核算實行權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制。

面對重大變革，高校除了設(shè)置新科目和進行新舊科目轉(zhuǎn)換外，還有一項重要工作是輔助賬的設(shè)置和核算。本文將從項目字典維度設(shè)置、經(jīng)濟分類科目設(shè)置、過渡類項目設(shè)置及核算方法三個方面探析高校在政府會計制度雙基礎(chǔ)、雙體系核算下輔助賬的設(shè)置方式與應(yīng)用，為高校順利執(zhí)行政府會計制度提供參考。

一、項目字典維度設(shè)置

高校執(zhí)行政府制度之前，大部分高校按照上級部門的要求建設(shè)項目庫，設(shè)置項目字典，項目字典要素包括項目大類、項目名稱、項目編碼、項目負責人、資金用途等基本維度。基本維度的設(shè)置能夠滿足高校在執(zhí)行政府會計制度之前的項目管理、項目核算以及項目預(yù)算執(zhí)行統(tǒng)計需要。

從2019年1月1日起，高校正式實行政府會計制度，由于政府會計制度實行權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，采用雙基礎(chǔ)、雙體系平行記賬模式，在會計核算時會計人員需要同時做財務(wù)會計和預(yù)算會計雙分錄。會計人員從以前做單一分錄轉(zhuǎn)變?yōu)樽鲭p分錄，增加了工作量和出錯率，因此高校對項目字典的設(shè)置不能僅限于之前的基本維度設(shè)置。為了提高會計做賬效率和降低出錯率，項目字典需增設(shè)資金支出類型（是否財政支出）、預(yù)算類別（基本支出/項目支出）、收入控制科目、費用控制科目、預(yù)算收入控制科目、預(yù)算支出控制科目六個維度，可使用軟件自動觸發(fā)生成預(yù)算會計分錄提高做賬效率，并在做賬時對可使用的科目進行有效限制，降低出錯率。具體增設(shè)的方式和說明如下：

1.資金支出類型。資金支出類型分為財政支出、非財政支出、其他支出。項目字典增設(shè)此維度的主要原因是為了自動觸發(fā)生成預(yù)算分錄。預(yù)算結(jié)余類科目有8101財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、8102財政撥款結(jié)余、8201非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、8202非財政撥款結(jié)余、8501其他結(jié)余，因此要求預(yù)算會計期末必須按照資金支出類型進行結(jié)轉(zhuǎn)，預(yù)算支出科目720101事業(yè)支出——教育支出，720102事業(yè)支出——科研支出，720103事業(yè)支出——行政管理支出，720104事業(yè)支出——后勤保障支出，720105事業(yè)支出——離退休支出;需要增設(shè)財政或者非財政的明細科目，例如事業(yè)支出——教育支出——財政性支出，事業(yè)支出——教育支出——非財政專項資金支出，事業(yè)支出——教育支出——其他資金支出。增設(shè)明細科目后，預(yù)算支出科目就有了資金支出類型分類。為了能在軟件中錄入財務(wù)會計科目后自動觸發(fā)生成預(yù)算會計科目和分錄，同時需要在項目中設(shè)置資金支出類型。特別是當財務(wù)會計借方是資產(chǎn)類科目，而預(yù)算會計分錄借方是支出類科目時，軟件無法根據(jù)財務(wù)會計借方科目判定預(yù)算會計支出類科目是財政還是非財政，此時軟件可根據(jù)項目的資金支出類型來判定財政或者是非財政的預(yù)算支出科目，自動觸發(fā)生成預(yù)算會計分錄。

2.預(yù)算類別。分為基本和項目兩種類別。單位可以根據(jù)管理需要來設(shè)定每一個項目的預(yù)算類別，建議結(jié)合日常核算、決算報表要求進行設(shè)置。因為在項目字典里面設(shè)置了預(yù)算類別，同時也需要在預(yù)算會計的支出科目設(shè)置基本、項目的明細科目。設(shè)置好項目的預(yù)算類別和科目的明細科目后，當錄入財務(wù)會計分錄時，軟件可根據(jù)項目的預(yù)算類別自動觸發(fā)生成預(yù)算會計基本和項目的明細科目。

3.收入控制科目、費用控制科目。按照政府會計制度的要求和每個項目核算的具體內(nèi)容設(shè)置每個項目可以使用的財務(wù)會計收入、費用控制科目，會計做賬時，選擇好項目后，只能在項目已設(shè)置好的收入控制科目和費用控制科目選擇做賬，避免做賬出錯。

4.預(yù)算收入、預(yù)算支出控制科目。設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出控制科目主要原因是為了自動觸發(fā)軟件生成預(yù)算分錄。特別是當財務(wù)會計借方是資產(chǎn)類科目，而預(yù)算會計分錄借方是支出類科目，軟件無法根據(jù)財務(wù)會計借方判定選擇預(yù)算會計支出類科目，此時軟件可以根據(jù)項目的“預(yù)算支出控制科目”取前兩級科目，三、四級科目根據(jù)項目的“資金支出類型”和“預(yù)算類別”兩個屬性自動生成，這樣就可以順利觸發(fā)生成完整的預(yù)算支出科目。對于不生成預(yù)算分錄的財務(wù)會計科目，可以不設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出的控制科目，比如累計折舊、攤銷、預(yù)計負債、壞賬準備，等等，這些科目都不會形成預(yù)算分錄，不建立雙分錄科目的對應(yīng)關(guān)系。

舉例說明購入固定資產(chǎn)時，軟件如何通過項目字典維度自動觸發(fā)生成預(yù)算會計分錄。

2019年2月計算機學院用雙一流學科建設(shè)財政專項經(jīng)費購入儀器設(shè)備1臺，通過國庫支付Y公司設(shè)備費5 000元，具體分類如表1所示。

二、經(jīng)濟分類科目設(shè)置

目前部分高校未在系統(tǒng)里面設(shè)置科目和經(jīng)濟分類科目的對應(yīng)表，只在科目輔助賬設(shè)置中勾選需要經(jīng)濟分類核算。但由于高校執(zhí)行政府會計制度之后，科目數(shù)量翻倍增加，為了避免做賬出錯，建議在科目的輔助賬中建立科目——經(jīng)濟分類科目對照表，對每一個會計科目所能掛接的經(jīng)濟分類科目做出限定。在實際工作中，“會計科目”與“經(jīng)濟科目”是不能夠隨意搭配的，比如會計科目使用“510101單位管理費用——行政管理費用”，那么對應(yīng)經(jīng)濟科目就不會使用“30301離休費”“30302退休費”。為避免會計制單時發(fā)生類似錯誤，有必要對“會計科目”與“經(jīng)濟科目”的搭配設(shè)置進行限制，當一個會計科目限制了經(jīng)濟分類科目后，在做會計憑證錄入會計科目后，經(jīng)濟分類科目的錄入就只能在之前已限制好的經(jīng)濟分類科目中進行選擇錄入。另外，高校執(zhí)行政府會計制度之前經(jīng)濟分類科目會涉及301工資福利支出、302商品服務(wù)支出、303對個人和家庭的補助、307債務(wù)利息及費用支出、309資本性支出（基本建設(shè)）、310資本性支出[ 5 ]，高校執(zhí)行政府會計制度之后，由于政府會計制度實行財務(wù)會計和預(yù)算會計雙分錄、雙體系平行記賬模式，財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制核算，且政府會計制度對提折舊、提攤銷、提壞賬都有要求，今后也需要這些經(jīng)濟分類科目生成“業(yè)務(wù)活動費用”按經(jīng)濟分類的披露表，因此需要增加經(jīng)濟分類科目。建議增設(shè)經(jīng)濟分類科目：固定資產(chǎn)折舊費用——房屋及構(gòu)筑物、固定資產(chǎn)折舊費用——專用設(shè)備、固定資產(chǎn)折舊費用——通用設(shè)備、固定資產(chǎn)折舊費用——家具/用具/裝具、無形資產(chǎn)攤銷費用——軟件、無形資產(chǎn)攤銷費用——著作權(quán)/專利、計提專用基金——職工福利基金、計提專用基金——學生獎助學金等。通過設(shè)置科目——經(jīng)濟分類科目對照表，可以正常設(shè)置會計科目，不用將經(jīng)濟分類科目置入會計科目，分錄可按照會計科目+經(jīng)濟分類科目顯示。

經(jīng)濟科目設(shè)置舉例說明：

5001業(yè)務(wù)活動費用科目對應(yīng)的經(jīng)濟分類科目是301工資福利支出、302商品服務(wù)支出、303對個人和家庭的補助;5001業(yè)務(wù)活動費的下一級，500101業(yè)務(wù)活動費用——教育費用、500102業(yè)務(wù)活動費用——科研費用兩個科目需要設(shè)置對應(yīng)301、302、303經(jīng)濟分類科目可匹配的最末級所有明細經(jīng)濟科目。

三、過渡類項目設(shè)置及核算方法

高校在執(zhí)行政府會計制度之前的核算基礎(chǔ)、體系是大部分的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實行收入實現(xiàn)制，只有一套項目賬，高校執(zhí)行政府會計制度后，政府會計制度要求雙基礎(chǔ)、雙體系核算，財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，有預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套項目賬。雙基礎(chǔ)、雙體系的核算要求下，由于部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)收入支出發(fā)生的時間點不同，會導(dǎo)致財務(wù)會計的項目賬余額和預(yù)算會計的項目賬余額不同。目前市場上的軟件是按照一套項目賬進行記賬，通常是按照預(yù)算會計的項目賬進行記賬。當財務(wù)會計費用科目支出金額大于預(yù)算會計支出科目支出金額時，此時預(yù)算項目余額比實際可用的項目余額大，會有超支的風險。因此需要設(shè)置過渡性質(zhì)的項目解決此問題。過渡類項目可設(shè)置個人所得稅過渡項目、增值稅過渡項目、固定資產(chǎn)累計折舊過渡項目、無形資產(chǎn)累計攤銷過渡項目、質(zhì)保金過渡項目、應(yīng)付未付款過渡項目、壞賬準備過渡項目、稅金及附加過渡項目、應(yīng)收未收款過渡項目等。核算方式舉例如下：

例1：2019年2月軟件學院某老師通過收入申報系統(tǒng)進行申報，從他的科研經(jīng)費（A項目）中發(fā)放專家評審費5 000元，代扣個人所得稅800元。月末學校申報并繳納個人所得稅，具體如表2所示。

在例1的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，A項目為老師的科研項目，B項目是個人所得稅過渡項目。發(fā)勞務(wù)費時，通過B項目進行核算可使A項目預(yù)算會計的項目余額和財務(wù)會計的項目余額一致。如果沒有過渡性項目，發(fā)勞務(wù)費時，預(yù)算會計項目賬A項目余額比財務(wù)會計項目賬的A項目余額多了800元。為了防止后續(xù)會有預(yù)算會計項目余額超支的風險，預(yù)算會計需要通過過渡性項目B進行核算。發(fā)放勞務(wù)費時，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，支出科目金額為4 200元，但A項目支出5 000元，在申報并繳納稅款時，預(yù)算會計再通過B項目支出金額800元。

例2：2019年1月計算機學院張老師從自己的科研經(jīng)費（C項目）中購買2 000元實驗材料，款項尚未支付，3月份進行了支付，具體如表3所示。

在例2的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，C項目為張老師的科研項目，D項目是應(yīng)付未付款過渡項目。購買材料時，應(yīng)付2 000元，暫且未付款，此時預(yù)算會計是不做賬的，于是預(yù)算會計項目賬C項目余額比財務(wù)會計項目賬C的項目余額多了2 000元。為了防止后續(xù)會有預(yù)算會計項目余額超支的風險，預(yù)算會計需要通過過渡性項目D項目進行核算。購買材料事業(yè)支出科目并沒實際發(fā)生數(shù)，但C項目支出2 000元，在實際支付時，預(yù)算會計再通過D項目支出2 000元。如果是2018年應(yīng)付未付，等到2019年再支付，2019年也可以采取此方式做賬核算。

例3：2019年1月學校使用大型修繕項目資金（Y項目）付某工程公司工程款60 000元，支付工程款90%，另10%作為質(zhì)保金半年后支付，具體如表4所示。

在例3的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，Y項目是學校的大型修繕項目，Z項目是質(zhì)保金過渡性項目。首次支付90%工程款54 000元，質(zhì)保金未付，此時預(yù)算會計是不做賬的，但預(yù)算會計項目賬的Y項目余額比財務(wù)會計項目賬Y的項目余額多了6 000元。為了防止后續(xù)會有預(yù)算會計項目余額超支的風險，預(yù)算會計需要通過過渡性項目Z項目進行核算。支付90%工程款時，事業(yè)支出科目支出54 000元，但從Y項目支出60 000元。到期支付質(zhì)保金時，預(yù)算會計再通過Z項目支出6 000元質(zhì)保金。

例4：計算機學院收到企業(yè)支付的一筆科研費經(jīng)費，已做收入，并立項R項目，開出增值稅發(fā)票1 500元，再繳納增值稅（學校被核定為簡易征收），具體如表5所示。

在例4的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，R項目是計算機學院收到的科研項目，F(xiàn)項目是增值稅過渡性項目，增值稅發(fā)票開出時，預(yù)算會計是不做賬的，但預(yù)算會計項目賬的R項目余額比財務(wù)會計項目賬R的項目余額多了1 500元，即支出少計了1 500元。為了防止后續(xù)會有預(yù)算會計項目余額超支的風險，預(yù)算會計需要通過過渡性項目F項目進行核算，開出增值稅發(fā)票時事業(yè)支出科目并沒實際發(fā)生數(shù)，在實際繳納增值稅時，預(yù)算會計再通過F 項目支出1 500元稅款。

目前高校使用的財務(wù)軟件一般采用預(yù)算會計記賬模式，預(yù)算會計記賬模式必須設(shè)置過渡性項目進行核算，這樣可有效避免部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)因財務(wù)會計、預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)、收入支出確認時點不同導(dǎo)致預(yù)算會計項目余額出現(xiàn)超支風險。當前市面上也有部分軟件采取財務(wù)會計記賬模式，這類軟件在使用時需要做一些特殊設(shè)置，例如，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)類科目需要在軟件中定義支出核算。另外，當項目涉及收支因發(fā)生時間點不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，為了使財務(wù)會計項目賬和預(yù)算會計項目賬能夠保持一致，仍然需要設(shè)置過渡性項目進行核算。建議軟件開發(fā)公司對軟件進行優(yōu)化設(shè)計，當經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及因收支發(fā)生的時間點不同不需要做預(yù)算分錄，但又需要預(yù)算會計項目記賬時，軟件可以自動在預(yù)算會計項目中記賬，不用設(shè)置過渡類項目在預(yù)算會計中核算記賬，可簡化輔助賬設(shè)置與核算。但這樣的優(yōu)化設(shè)計對財務(wù)軟件的要求比較高，目前市場上還未看到此類優(yōu)化后的財務(wù)軟件。

四、研究結(jié)論與建議

本文從項目字典維度設(shè)置、經(jīng)濟科目設(shè)置、過渡性項目設(shè)置及核算方法三方面全面探析高校執(zhí)行政府會計制度輔助賬設(shè)置方式及核算方法。提出四點建議：一是增設(shè)項目字典維度，可自動觸發(fā)預(yù)算會計分錄，提高會計做賬速度和準確度;二是按照政府會計制度的要求設(shè)置經(jīng)濟分類科目，并在科目輔助賬中建立科目——經(jīng)濟分類科目對照表，對“會計科目”與“經(jīng)濟分類科目”的搭配設(shè)置進行限制，降低做賬出錯率并準確滿足報表上報要求;三是設(shè)置過渡性項目，避免某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)因財務(wù)會計、預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)、收入支出確認時點不同導(dǎo)致預(yù)算會計項目賬與財務(wù)會計項目賬的余額不等，出現(xiàn)超支風險;四是軟件公司可進一步優(yōu)化高校使用的財務(wù)軟件，簡化輔助賬設(shè)置和核算。總之，高校執(zhí)行政府會計制度應(yīng)設(shè)置好輔助賬，并正確使用輔助賬進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算，以保證在執(zhí)行政府會計制度時賬務(wù)處理的準確性，避免出現(xiàn)財務(wù)管理風險。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[2] 財政部.高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定[A].財會〔2018〕19號，2018.

[3] 國務(wù)院.國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知[A].國發(fā)〔2014〕63號，2014.

[4] 財政部.高等學校會計制度[A].財會〔2013〕30號，2013.

[5] 財政部.2019年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018：145-150.