基于控制權轉移收入確認模型的理論基礎探析

劉安琪 王啟亮

【摘 要】 IASB于2014年發布了新的收入準則——IFRS15《與客戶之間的合同產生的收入》，該準則改革了現有的收入確認模型，正式確立了控制權轉移的收入確認模型。按照與國際財務報告準則持續趨同的既定戰略，財政部借鑒IFRS15，并結合我國實際情況修訂了2006年發布的收入準則，于2017年7月5日正式發布《企業會計準則第14號——收入（修訂）》（新CAS14），新CAS14同IFRS15一樣采用了控制權轉移的收入確認模型。文章以此為背景，探討新的控制權轉移收入確認模型的理論基礎，為廣大會計工作者更好地理解新收入準則拋磚引玉。

【關鍵詞】 控制權轉移; 收入確認模型; 收入準則

【中圖分類號】 F233 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0044-04

一、引言

財政部在2017年7月發布的《企業會計準則第14號——收入（修訂）》（以下簡稱新CAS14）中，提出了以合同為基礎，基于商品（或服務）控制權轉移的收入確認模型。新CAS14的發布，使得收入確認這一財務會計的重要內容再次成為討論的焦點。本文從收入的源頭揭示了資產本質是收入確認的基礎，并對資產概念與收入確認發展演變過程中的對應邏輯進行了梳理，較為深入地對控制權轉移收入確認模型的理論基礎進行了探析，在此基礎上得出結論并針對收入確認和準則完善提出了建議。

二、基于控制權轉移收入確認模型在我國出臺的背景

從國際上看，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）對收入確認的規定差異很大，并都存在不足。為了建立統一的收入確認模型，消除收入確認規定的不一致，提高收入確認的可比性，IASB和FASB于2002年啟動了收入確認的聯合項目。2008年發布了討論稿，2010年和2011年發布了兩次修訂稿之后，IASB于2014年發布了新的收入準則——IFRS15《與客戶之間的合同產生的收入》，正式以準則的形式確立了控制權轉移的收入確認模型。

從國內看，目前我國規范收入確認的準則是2007年1月1日開始實施的收入準則（CAS14）和建造合同準則（CAS15）。其中，銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入適用收入準則，建造合同收入適用建造合同準則。銷售商品收入采用商品所有權上的主要風險和報酬轉移法確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。但這兩個準則本身存在如下缺陷：

一是沒有明確界定商品和勞務，也沒有區分勞務和建造合同，在會計實務創新和交易日益復雜的背景下，收入準則和建造合同準則的邊界不清、收入準則內部銷售商品收入和提供勞務收入難以區分的問題凸顯;二是收入準則缺少判斷“商品所有權上主要風險和報酬轉移”的指引，會影響準則的實際執行效果，降低收入確認的可比性;三是收入準則和建造合同準則對多重交易和復雜合同形成的收入確認方面缺乏相關指引。

收入準則和建造合同準則存在的上述缺陷容易導致準則和收入確認方法的運用混亂，引發收入操縱、財務虛假等問題，給企業帶來了較大的盈余管理空間，從而降低了財務信息的真實可靠性。

為了保持與國際財務報告準則的持續趨同，解決我國收入準則和建造合同準則存在的不足，財政部于2017年7月發布了修訂后的CAS14，提出了控制權轉移的收入確認模型。

三、資產是收入確認的基礎

企業的生產經營實際上是對資產的經營，一般按照經營對象不同又分為產品、勞務兩大類，但基本上經營的目的都是通過銷售等方式獲得收入進而實現利潤，最終提高企業的價值。從會計要素的角度看，資產經營的結果主要有：（1）形成一項新的資產，如生產的產品、建造的廠房等，繼續存在于資產負債表的左邊;（2）形成期間費用，如管理費用、銷售費用等，進入利潤表或損益表;（3）形成營業成本，如企業銷售產品形成的主營業務成本，進入利潤表或損益表。可見，其中的營業成本是企業銷售商品或者提供勞務等發生的成本，它是通過資產經營而由資產轉化來的，也是企業取得收入必須付出的代價，因此，資產是收入產生的源頭。收入確認是某一項目作為收入加以記錄和列入財務報表的過程，是資產終止確認產生的一種結果。由于資產是收入產生的源頭，因此，收入確認的理論基礎是資產本質。收入與資產經營的關系如圖1所示。

四、資產本質的演化發展和不同收入確認方法的對應邏輯

從資產成為財務會計的基本要素以來，對資產本質的不同認識先后經歷了四種不同的觀點，即成本費用觀、經濟利益觀、經濟資源觀和權利觀，相應地也衍生出了四種不同的收入確認方法。

（一）資產的成本費用觀和與成本、費用配比的收入確認方法

佩頓和利特爾頓1940年在《公司會計準則導論》一書中指出“資產實際上是一種暫未發生的收入借項，即將在未來作為成本或費用與收入相配比”“設備交易中的價格基數就是資產”，認為資產是一種“未消逝的成本”。此時，雖然尚未出現“確認”的明確概念，但從《公司會計準則導論》中可以看到，對收入的確認遵循的是配比原則，即成果（收入）與努力（成本）的配比。成本觀認為資產的本質是成本或費用，對收入的確認采用其與成本、費用之間的配比方法。

佩頓和利特爾頓認為，會計的根本任務是將發生的成本與由此產生的收入進行合理配比。成本費用觀的資產本質和與成本、費用配比的收入確認方法是在收入費用觀盛行的歷史背景下的產物。

（二）資產的經濟利益觀和收入確認的已實現或可實現及已賺得法

美國會計準則委員會（FASB）在SFAC NO.6中將資產定義為：資產是特定主體由于過去交易和事項而取得和控制的可預期的未來經濟利益。資產的本質被定義為未來產生的經濟利益。與此相對應，FASB在SFAC NO.5中明確了確認的基本標準：可定義、可計量、相關性和可靠性。進而提出了收入確認的標準是已實現或可實現和已賺得。已實現是指商品或其他資產已經轉換為現金或收取現金的要求。可實現指收入或持有的商品不難轉換為已知的現金數額或收取現金要求。已賺得是指企業已完成為獲取經濟利益流入而必要的生產和銷售等活動。

可見，已實現或可實現和已賺得的判斷標準是“轉換為現金或收取現金的要求”，是以產生未來經濟利益的流入為標志的。這種收入確認標準是以FASB所堅持的經濟利益觀的資產定義為基礎的，符合未來經濟利益觀的資產本質。

（三）資產的經濟資源觀和收入確認的風險報酬轉移法

經濟資源觀的典型代表是IASB/IASC。IASC在1989年發布的《編制財務報表的框架》中將資產定義為：資產是企業由于過去的事項而控制的預期會導致未來經濟利益流入的資源。資產的本質被定義為經濟資源。與此相對應，IASC在1995年開始實施的IAS18收入準則中規定對一般的商品銷售收入采用以商品所有權上主要風險和報酬轉移為主的確認方法。

經濟資源是一個經濟學概念，將資產定義為經濟資源使得資產具有鮮明的經濟屬性。對商品這種經濟資源的銷售而形成的收入之所以采用商品所有權上主要風險和報酬轉移為主的確認方法，筆者認為是經濟資源觀的資產本質的應有之義。商品作為一種經濟資源，本身既存在風險，也蘊含價值（報酬），只有當商品這種經濟資源的風險和報酬發生轉移時，才能對收入進行確認。

此外，收入確認需要滿足收入能夠可靠計量、相關經濟利益很可能流入企業以及與收入相關的成本能夠可靠地計量等條件。

（四）資產的權利觀和控制權轉移的收入確認模型

權利觀的資產定義最初由英國會計準則委員會（ASB）在1999年頒布的財務報告原則公告中提出。在IASC/IASB經濟資源觀的資產定義和FASB經濟利益觀的資產定義已經應用多年卻不能適應環境的背景下，IASB和FASB在2004年同意共同開發包括資產定義在內的概念框架聯合項目。2012年聯合概念框架項目暫停之后，IASB決定獨自開發概念框架。2013年IASB發布了討論稿之后，2018年3月IASB發布的新修訂的《財務報告概念框架》（以下簡稱修訂稿）中確立了最新的資產定義：資產是由過去事項形成的主體控制的現時經濟資源。經濟資源是一項能夠產生潛在經濟利益的權利。可見，修訂稿將資產定義為經濟資源，進一步將經濟資源定義為權利，從而將資產的定義和本質發展為一種基于經濟資源的權利觀。

資產是收入產生的源頭，因此，資產權利觀下的收入不僅僅來源于相關商品或服務等物品的轉移，而且來源于建立在商品或勞務等物品基礎上權利的轉移。IASB和FASB在收入確認的聯合項目中形成了基于控制權轉移的收入確認模型。新的收入確認模型從權利和義務的角度，指出企業應當在履行了合同中的履約義務，即購買產品（或服務）的客戶取得相關資產控制權時確認收入。

資產本質的演化發展與收入確認的對應邏輯如圖2所示。

五、基于控制權轉移收入確認模型的理論分析

資產本質是收入確認的基礎。鑒于權利觀的資產本質和控制權轉移的收入確認模型二者之間存在對應邏輯關系，下面將結合權利觀的資產本質從控制、權利和經濟利益三個方面對控制權轉移的收入確認模型做理論分析。

（一）控制

新CAS14提出了控制的定義，指出主體對經濟資源的控制是指主體有主導經濟資源的使用并獲取經濟利益的能力?？梢?，控制包含“主導經濟資源的使用”和“獲取經濟資源產生的經濟利益”兩個方面缺一不可?！爸鲗Ы洕Y源的使用”是指主體有配置經濟資源或者允許他方配置經濟資源的權利?！矮@取經濟利益”是指由經濟資源產生的經濟利益必須只能直接或間接地流入主體而非他方。

在新CAS14提出的控制權轉移收入確認模型中將控制定義為，對于商品或服務相應的資產，能夠主導資產的使用并獲得資產幾乎所有剩余利益的能力。因此，只有當購買產品或服務的客戶能夠主導該資產的使用并且能夠從中獲得幾乎全部的經濟利益時，才是控制權的完全轉移，才能夠確認收入?？梢?，收入確認中的“控制”也包含“主導資產的使用”和“獲取資產幾乎全部剩余利益”兩個方面缺一不可。

資產定義和收入確認中控制的含義是內在一致的，只是在范圍上有所不同。資產定義中的控制針對的是所有資產，而收入確認中的控制只是針對能夠產生收入的商品或服務。

（二）權利

從權利的來源看，資產定義中的權利主要來自于：（1）通過合同、立法或類似方式而建立，主要包括金融工具產生的權利（如負債或權益工具），建立在財產、廠房、設備及存貨等物體之上的權利（如物體的所有權和使用權以及租賃物的剩余價值），以利己的方式與他方交換經濟資源的權利（如遠期合約或購買期權，債權），接受商品或服務的權利，知識產權;（2）由另一方推定義務產生的權利;（3）由主體獨自享有未來經濟利益的其他權利。

收入是資產經營的一個結果，因此收入確認中權利的來源是資產定義中權利來源的一部分。在收入確認中，權利最直接的來源是主體與購買產品（或服務）的客戶簽訂的合同，合同明確規定了雙方的權利與義務。購買產品（或服務）的客戶取得對相關商品或服務控制的權利來源于主體合同義務的履行。

理論上講，主體的每一份權利都是一項資產。但是為了方便對資產的確認與計量，修訂稿將相關權利作為一項單獨的資產（計量單元）來處理。例如，某一物體的所有權包括使用權、處分權、抵押權等，但這些權利組合用一個資產賬戶來確認。

在控制權轉移的收入確認模型中，控制權轉移可以是所有權、使用權等權利或權利組合的轉移。按照修訂稿提出的收入新定義“收入是會導致權益增加的、與所有者權益投入無關的資產的增加或負債的減少”，從理論上講，控制權轉移中所包含的每一份權利的轉移都應作為一項單獨的收入予以確認。但是由于資產定義中將相關權利用一個資產賬戶確認，相應地，對于建立在商品或勞務基礎上權利組合的轉移也是由一個收入賬戶予以確認。

新CAS14指出，對于取得并立即消費的商品或服務，其經濟資源是消費時獲取經濟利益的即刻權利。因此，對于購買此類產品（或服務）的客戶而言，其在交易時就取得了該產品（或服務）的控制權，因此，主體應在交易時確認收入。

（三）經濟利益

產生潛在的經濟利益是資產必不可少的基本特征，資產之所以是收入產生的源頭皆因為資產具有可以產生潛在經濟利益的特征。從經濟利益產生的方式看，在權利觀的資產定義下，經濟資源產生經濟利益的方式主要包括收取合同現金流、收取另一種經濟資源或者以利己的方式與他方交換經濟資源、使用經濟資源產生現金流入或者減少現金流出、出售經濟資源或用經濟資源償債、將經濟資源分配給股票持有人。其中，主體使用經濟資源的方式主要有使用經濟資源生產商品或提供服務、使用經濟資源提高其他經濟資源的價值、將經濟資源抵押以獲取貸款、出租經濟資源、接受服務等。

收入是資產經營的一個結果，企業可以通過出售經濟資源、使用經濟資源提高其他經濟資源價值的方式產生經濟利益來獲得收入。通過出售經濟資源完成商品或服務的交割而形成的收入是企業在某一時點履行履約義務或在一段時間內履行約定義務的最后時點確認的收入，屬于已實現的收入。通過使用經濟資源改變其他經濟資源價值的方式形成的收入則是在一段時間內履行約定義務的資產負債表日確認的收入，屬于已確認但未實現的收入。

但是，從資產定義中經濟資源與權利的關系看，雖然經濟資源的價值源于潛在產生的經濟利益，但是經濟資源是一種現時權利而不是未來的經濟利益。例如，雖然購買期權的價值是行權時產生的潛在經濟利益，但是經濟資源是行使期權的權利而不是未來的經濟利益。因此，收入應該在以商品或服務等資產為基礎的控制權轉移時點而不是在經濟利益轉移的時點進行確認。

權利觀的資產本質和控制權轉移收入確認模型在控制、權利和經濟利益三個方面的關系如表1所示。

通過以上控制、權利和經濟利益三個方面對基于控制權轉移收入確認模型的理論分析，可以看到權利觀的資產定義和控制權轉移的收入確認模型的內在邏輯是一致的。

六、結論及建議

資產是收入產生的源頭，收入確認應與對應的資產本質保持一致的內在邏輯。收入確認從風險報酬轉移法發展到控制權轉移法既保持了與權利觀的資產本質相一致，也體現了財務會計向產權方向發展的新動向。

經過以上理論分析，從收入確認和會計準則整體的角度看，筆者認為需要在以下方面予以完善：

一是對收入確認要正本清源，適時引入權利觀的資產定義。收入確認應具有嚴密的理論基礎，控制權轉移收入確認模型的理論基礎是權利觀的資產本質。然而，我國在維持現行資產定義的情況下，優先發布新CAS14，從而使控制權轉移的收入確認模型先于資產定義被納入到準則修改中，造成了資產定義和收入確認方法的不匹配和不協調。因此，應在考慮我國實際情況的前提下，在資產定義上保持與國際會計準則的持續趨同，適時引入權利觀的資產定義。

二是在基本準則中要明確“確認”的概念。作為會計核算的首要環節，確認針對資產、收入等會計要素，其重要性不言而喻。目前，無論是2006年頒布的基本準則還是2014年新修訂的基本準則，均沒有對確認給出明確的定義。為此，需要適時在基本準則中增加對“確認”的界定和解釋。

三是加大對資產定義和收入確認中“控制”的研究力度。作為財務會計中的重要概念，控制包括對資產的控制和對主體的控制。目前，會計界對資產的控制研究明顯不足，在控制權轉移的收入確認模型出臺之際，更應加大對資產定義和收入確認中“控制”的研究力度，使資產控制和主體控制真正地統一起來，形成體系。

四是在修訂會計準則的過程中要力求保持會計準則內在邏輯的一致性，始終保持基本準則的權威性和對具體準則的指導作用。

我國的企業會計準則由基本準則和具體準則構成。高質量的會計準則應具有一致的內在邏輯，會計準則內在邏輯的一致性包括基本準則和具體準則的一致性以及具體準則之間的一致性。發揮財務會計概念框架（CF）作用的基本準則具有權威性，為具體準則的制定提供理論上的依據，發揮著指導、評估和發展具體準則的作用。

自2010年財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》以來，保持與國際財務報告準則的持續趨同已成共識。目前IASB正在修訂租賃等會計準則，當為保持與國際財務報告準則持續趨同而對具體準則的修訂過程中涉及到基本準則時，應優先完善基本準則，始終保持基本準則的權威性和對具體準則的指導作用。同時，還應及時修訂與準則發展動向不協調、不一致的其他具體準則，最終使我國會計準則體系形成一致的內在邏輯，提高會計準則的質量。

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