我國林業轉軌環境下的會計問題研究

孫春華

（海林市柴河林業局第一小學，黑龍江 海林 157100）

1 我國林業正處于轉軌變型的新環境

進入20世紀90年代，由于林區經濟發展主要依賴于過度消耗森林資源，致使木材過度采伐，導致了森林資源銳減和生態環境日益惡化的局面。森林在環境建設中的主導地位越來越受到關注。保護和發展森林資源、改善生態環境成為國家對林業的主導需求，使我國林業發生了前所未有的深刻變化。一是林業性質的變化，正在由主要是一項產業轉向主要是一項社會公益事業；二是林業定位的變化，正在由國民經濟的組成部分轉向既是國民經濟的組成部分，更是生態建設的主體；三是林業主導思想的變化，正在由以木材生產為中心轉向三大效益兼顧，生態效益優先；四是林業建設布局發生了重大變化，東北、內蒙古等國有林區正在成為以加強保護、休養生息為主的林業建設區，長江上游和黃河上中游地區正成為以防治水土流失為重點的林業建設區，“三北”地區正在成為以防沙、治沙為重點的林業建設區，南方和東南部地區正在成為以發展林業產業為重點的林業建設區；五是林業經營管理體制和運行機制的變化，正在由產業、事業混合經營向分類經營變化；六是造林方式和結構的變化正在由基本以人工造林、造喬木為主轉向集約經營和按經營目的采取不同的作業方式和植被組合。我國林業正面臨著一個重要的轉折時期，傳統林業的影子正在日益淡化，現代林業的輪廓正在逐步形成。我們正處在林業環境變遷的重要時刻，對歷史負有特殊責任。

我國林業環境改變之后，林業應如何參與森林資源的經營管護，全面反映森林資源資產的增減變動情況，應如何促進森林資源的經濟、生態和社會效益之間的深層融合與協調發展，徹底改革傳統的重采輕育、采育分離的林業會計核算體系，構建新的適應我國林業新環境的林業會計核算體系，成為擺在我國林業會計與實踐工作者面前的一項嶄新而又嚴峻的課題。

2 我國現行林業會計核算體系的弊端

我國林業會計產生于20世紀50年代初期，是參照我國企業財會工作模式，借鑒前蘇聯的會計核算略為修訂出臺的。在當時單一計劃經濟、單一木材生產的經營思想引導下，我國逐步完善了以木材生產為中心的林業會計核算辦法。為了保證森林采伐跡地及時更新，并有計劃地發展營林事業，不斷擴大森林資源，從1950年開始，制定并逐步完善了育林基金制度，以此為基礎的營林會計核算方法也逐步建立和發展起來。由于受前蘇聯營林生產費用不計入木材生產成本，把林業生產等同于采掘工業的林業經營方針的，我國的營林生產活動一直被當作一項事業來看待，采取預算制的會計核算方法，當年核算當年核銷，而且核算方法也比較簡單，在林業企業逐步形成了重采輕育、采育分離的林業會計核算體制。現行林業會計理論側重從林業經濟活動角度，著眼于對森林資源的開發利用，來反映和監督企業資金及其運動情況的和探討，現行林業會計制度和會計政策立足于木材采運和加工生產成本及其銷售利潤核算的規范。沒有將森林資源資產納入林業會計理論與實踐中并加以研究和解決，更談不上從林業可持續發展的觀點來研究林業會計理論和實務操作。因此，現行林業會計核算體系不能適應我國林業轉軌的新環境的需要。

3 構建新的適應現代林業環境的林業會計核算體系

林業的核心內涵是森林資源的合理經營與管理，決定了林業會計必須將經營森林資源的全部活動置于林業會計事項范圍之內，徹底改革傳統的以木材生產為中心，采育分離的林業會計核算模式，構建新的適應現代林業環境的林業會計理論與方法體系。

3.1 以森林資源資產核算為基礎

森林資源資產化管理是建立現代林業，深化分類經營改革的基本要求，是通過經濟手段實現森林資源良性循環和可持續發展的必然要求。強化森林資源資產化管理的有效途徑是建立森林資源資產管理體系和價值核算體系，其中價值核算是基礎和龍頭。首先應建立起一套具有指導性、實踐性和規范化的森林資源資產會計核算體系，核算森林資源資產的投入和產出，從而為確定森林資源資產的價格、權益，建立價值補償機制等提供基礎性依據，使所有者、經營者得以體現完整的資產擁有量。

森林資源資產的入帳價格我們認為應采用成本法，而不采用價值法。因為森林資源資產屬于林業企業的勞動對象，還要管護經營，不斷追加勞動，采用成本法，便于核算。到森林資源銷售或轉讓時再按價值銷售收入，同時結轉經營成本，計算盈虧，形成有機的森林資源資產的會計核算程序。倘若森林資源資產按評估價值人帳，逐年根據林業生產的特點，按生長計算增值額，雖然有利于考核森林資源的保值、增值情況，但增值額的計算比較復雜，手續較多，而且要有經過具有森林資源資產評估資格的評估機構出具的報告書，并經過有關部門審核確認后才能入帳。采用成本法核算森林資源資產簡單易行，便于企業操作。對于營造未入帳的人工林，有歷史成本資料的，可逐年計算累計成本入帳。對于歷史成本資料不全的，可利用近三年平均成本資料估價入帳，對于天然林應比照人工林成本資料入帳。由于產權變動購入的森林資源資產，應以實際購入價格或評估價格入帳。已入帳的森林資源資產發生的后期投入，即管護費用，應對其成本進行核算，并按實際成本追加入帳。森林資源資產的消耗、轉讓、非常損失以及其它損失，應按實際數額或平均成本數額減少其存量。

4 實現新舊林業會計核算體系對接的完善措施

4.1 開展專題，完善核算方法

現行林業會計政策及其具體核算內容不能適應現代林業環境的需要，同時多數林業企業的觀念還未改變，加之缺乏相應、法規的約束，大多數林業企業不會自覺為保護與維護森林資源承擔成本費用，也難以要求他們充分披露有關森林資源資產的信息，由于缺乏新的林業會計行為規范標準，無法統一規范核算對象及報表形式，從而使其會計核算的可操作性差，因此應從現代林業特點出發，加強林業會計研究，探討建立適應新的林業環境的會計理論，突破實務操作的障礙。應開展以下專題研究。

4.1.1 完善林木資產會計核算方法，建立林木資本金制度，并積極開發其它森林資源資產會計核算有關的探討研究，為全面核算森林資源資產奠定基礎。森林資源資產包括森林實物資產（如立木、立竹和林內野生動植物和微生物等）、林地資產和森林環境資產。我國已制定了林木資產和林木資本金會計核算辦法，并在國有林場和苗圃企業試行，取得了一定成果。商品林生產企業應林木資產會計核算的經驗，逐步完善林木資產會計核算方法，建立林木資本金制度，國家財政部門和林業主管部門也應做出具體規范。林地資產和森林環境資產的核算已進行了廣泛討論，取得了一定成果，但還存在許多難題。例如對林地是否有價值，有多大價值，如何確定林地價值的研究等，已經取得了一定成果，提出了市價法、土地期望價法、費用法及地租資本化法等土地資產評估方法。但由于林地的、經濟立地條件極其重要，每個林地都形成各不相同的具有獨特性質的現狀，因此，將林地資產納入林業會計核算是一項非常復雜困難的工作。因此我們對林地資產和森林環境資產尚需進行大量深入的研究和探討，為將來全面核算森林資源資產奠定基礎。

4.2 健全會計法規，露劃具體準則

目前我們雖然制定了大量的森林資源法規，但許多法規缺乏可操作性，國家立法機關和政府職能部門需要在《森林法》、《環境保護法》等現有環境資源法規基礎上制定較為健全、具體和具有可操作性的實施細則，健全林業會計法規體系。

[1]廖海燕.淺談林業轉軌新環境下的會計核算體系[J].綠色財會，2008-06-10.