關(guān)于PPP項(xiàng)目的全生命周期會(huì)計(jì)核算探討

李曉芳

[摘?要]政府與社會(huì)資本合作（也稱公私合作，以下簡(jiǎn)稱PPP）模式起源于歐美國(guó)家，發(fā)展于20世紀(jì)90年代，根據(jù)所簽訂契約內(nèi)容的不同，衍生出很多具體的模式，最典型的模式之一即為建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—投資（以下簡(jiǎn)稱BOT）模式。在2008年8月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》中，對(duì)BOT的基本會(huì)計(jì)核算原則做出了相關(guān)規(guī)定，但是缺少具體的實(shí)施細(xì)則，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中關(guān)于BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算具有隨意性，缺乏規(guī)范性。文章將以BOT項(xiàng)目公司為會(huì)計(jì)核算主體，就BOT項(xiàng)目開(kāi)展過(guò)程中相關(guān)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題提出具體核算方法，并舉例說(shuō)明。

[關(guān)鍵詞]PPP項(xiàng)目;會(huì)計(jì)核算;全生命周期;BOT模式

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.26.044

1?PPP概述及核算現(xiàn)狀

公私合作（Public Private Partnerships），以下簡(jiǎn)稱PPP，是指政府與私人部門在合意一致的情況下，約定約束條件，共同提供公共產(chǎn)品的一種模式。PPP不僅能發(fā)揮融資優(yōu)勢(shì)，還能發(fā)揮市場(chǎng)的優(yōu)勢(shì)，由私人部門提供專業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)及管理技術(shù);發(fā)揮計(jì)劃的優(yōu)勢(shì)，公平配置資源，從而達(dá)到雙贏的局面。公私合作一般具備三方面特征，包括伙伴關(guān)系、利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。[1]伙伴關(guān)系是公私合作的前提，利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)是公私合作的基礎(chǔ)。世界銀行將PPP模式分為工程外包、資產(chǎn)剝離、管理權(quán)外包、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)經(jīng)營(yíng)、出租、BOT六種。財(cái)政部于2014年下發(fā)了《政府與社會(huì)資本合作模式的具體操作指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕113號(hào)），根據(jù)PPP模式的運(yùn)作方式，將PPP模式分為管理合同、委托運(yùn)營(yíng)、TOT、ROT、BOT、BOO。

國(guó)際上，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)》（IFRIC12）對(duì)特許使用權(quán)應(yīng)該計(jì)入項(xiàng)目公司的什么資產(chǎn)項(xiàng)目做出了規(guī)定。若BOT項(xiàng)目公司的獲利方式是可行性缺口補(bǔ)助、政府付費(fèi)、政府對(duì)公共服務(wù)用戶收到的金額和指定或可確定金額之間的任何差額支付的擔(dān)保，則項(xiàng)目公司應(yīng)將建造支出在項(xiàng)目達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)（一般計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”）。若項(xiàng)目公司獲得構(gòu)建或升級(jí)公共部門資產(chǎn)的權(quán)利，并且在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)運(yùn)行和維護(hù)，在此期間內(nèi)向使用用戶收費(fèi)以獲取收益的，而獲取收益的具體數(shù)額要視用戶的使用狀況而定，具體收入并不確定，所以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。最后，若未來(lái)回報(bào)部分來(lái)源于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助，部分來(lái)源于使用者付費(fèi)，則應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。

2?BOT的會(huì)計(jì)核算假設(shè)

BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)應(yīng)該是用會(huì)計(jì)方法量化公私雙方的產(chǎn)權(quán)信息和交易活動(dòng)，反映項(xiàng)目公司運(yùn)作情況，披露涉及公眾利益的基礎(chǔ)設(shè)施信息，既滿足會(huì)計(jì)信息使用者“受托責(zé)任”方面的需求，又適當(dāng)兼顧“決策有用”，最終達(dá)到提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的目的。[2]

PPP項(xiàng)目由誰(shuí)負(fù)責(zé)，誰(shuí)就是PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算主體。BOT項(xiàng)目公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不是永久經(jīng)營(yíng)，而是在特許權(quán)使用期限內(nèi)，在非意外情況下的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，一般為10～30年。在會(huì)計(jì)分期方面，BOT項(xiàng)目與一般性企業(yè)的會(huì)計(jì)核算一致。不過(guò)在我國(guó)援建非洲的PPP項(xiàng)目或者在“一帶一路”項(xiàng)目中，政府方為其他國(guó)家的，會(huì)計(jì)分期必須遵守不同政府方的不同規(guī)定。BOT項(xiàng)目公司不僅要遵循貨幣計(jì)量假設(shè)，而且要遵循非貨幣計(jì)量假設(shè)，方便政府監(jiān)督和項(xiàng)目評(píng)價(jià)。

3?BOT的全生命周期會(huì)計(jì)核算

目前，BOT的全生命周期有很多種不同的提法。周穎提出，BOT模式下的會(huì)計(jì)核算的全生命周期包括：項(xiàng)目發(fā)起籌備階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段和項(xiàng)目移交階段。[3]中國(guó)PPP研究中心的研究中提出，PPP的全生命周期包括五個(gè)階段：項(xiàng)目發(fā)起、項(xiàng)目籌備、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和項(xiàng)目轉(zhuǎn)移。根據(jù)BOT 項(xiàng)目的運(yùn)作過(guò)程，可將BOT項(xiàng)目的全生命周期分為項(xiàng)目確定、項(xiàng)目招標(biāo)、項(xiàng)目投標(biāo)、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和項(xiàng)目移交清算七個(gè)階段。[4]關(guān)于BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算主要涉及建造工程核算、收入的確定及BOT運(yùn)營(yíng)階段的核算。PPP項(xiàng)目主要由政府方發(fā)起、招標(biāo)，再由投資公司投標(biāo)，最后成立項(xiàng)目公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。由此可見(jiàn)，BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)為項(xiàng)目公司，所以本文將以PPP項(xiàng)目公司為主體，借鑒國(guó)外關(guān)于PPP項(xiàng)目的先進(jìn)會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，具體分析PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

項(xiàng)目公司成立階段，需要按公共部門和私營(yíng)部門的利益要求對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行合理劃分，然后根據(jù)劃分的會(huì)計(jì)核算單元，將整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的資產(chǎn)負(fù)債和收入費(fèi)用按產(chǎn)權(quán)進(jìn)行分配。這一階段的會(huì)計(jì)核算信息需要進(jìn)行公開(kāi)，以保證產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)務(wù)信息符合相關(guān)規(guī)定，且不會(huì)對(duì)任何一方造成傷害。[5]項(xiàng)目公司是依托于項(xiàng)目而產(chǎn)生的核算主體，而政府自始至終都擁有BOT項(xiàng)目的所有權(quán)，所以私人部門的投資嚴(yán)格來(lái)說(shuō)不應(yīng)該計(jì)入實(shí)收資本。但是私人部門卻在特許使用權(quán)存續(xù)期間內(nèi)擁有該項(xiàng)目資產(chǎn)的收益權(quán)，這符合實(shí)收資本的定義。綜上所述，公共部門和私人部門向項(xiàng)目公司注資時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“實(shí)收資本”。

項(xiàng)目建設(shè)階段可以分為項(xiàng)目外包和項(xiàng)目，但最終都會(huì)聚焦到項(xiàng)目公司資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題上。BOT項(xiàng)目公司通過(guò)承建BOT項(xiàng)目來(lái)獲得特許使用權(quán)，從產(chǎn)權(quán)角度來(lái)講，政府部門擁有BOT項(xiàng)目的最終所有權(quán)，BOT項(xiàng)目公司只是擁有一段時(shí)期的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不是實(shí)物資產(chǎn)，而是一種在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)可獲得經(jīng)營(yíng)補(bǔ)償費(fèi)或者向用戶收費(fèi)的權(quán)利，所以項(xiàng)目公司應(yīng)該根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)獲取收益的方式，將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或是非貨幣性資產(chǎn)。

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的主要會(huì)計(jì)核算問(wèn)題是如何確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和期間費(fèi)用時(shí)可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，BOT項(xiàng)目公司依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)取得的收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

在項(xiàng)目移交階段，特許使用權(quán)到期時(shí)BOT項(xiàng)目公司不需要做會(huì)計(jì)調(diào)整，只需按合同規(guī)定，將項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)權(quán)交給政府，并移交相關(guān)的會(huì)計(jì)核算資料。項(xiàng)目移交給政府后，政府人員對(duì)該項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)缺乏了解，內(nèi)部管理人才缺乏，所以移交過(guò)后，原負(fù)責(zé)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)的員工一般會(huì)保留下來(lái)，不會(huì)造成大面積失業(yè)的后果。但是在特許使用期結(jié)束，當(dāng)項(xiàng)目公司無(wú)償將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府部門時(shí)，項(xiàng)目公司的實(shí)收資本無(wú)法注銷，導(dǎo)致會(huì)計(jì)恒等式兩邊不平衡。由于投資收益已經(jīng)在運(yùn)營(yíng)期入賬，資產(chǎn)也已在特許使用期內(nèi)核銷，資產(chǎn)移交時(shí)如果要列損失，那么企業(yè)將留下巨額虧損。[6]當(dāng)BOT項(xiàng)目到期時(shí)，BOT公司將滅失，此時(shí)可借鑒公司破產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算。在《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》中，公司在破產(chǎn)清算時(shí)要清算公司的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，全部計(jì)入“清算損益”中。在核銷清算損益時(shí)，視項(xiàng)目公司將BOT項(xiàng)目無(wú)償轉(zhuǎn)贈(zèng)給政府，最后清算損益賬戶余額為零。

4?結(jié)?論

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》和IFRIC12使我國(guó)在BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方面有了制度依據(jù)，這對(duì)于BOT模式，乃至PPP模式的發(fā)展都具有重要意義。本文僅就PPP模式下，我國(guó)常用的一個(gè)模式進(jìn)行了探討，粗淺地分析了BOT項(xiàng)目公司成立以后的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，說(shuō)明了在BOT全生命周期中，各階段會(huì)計(jì)核算的理論依據(jù)及具體的會(huì)計(jì)處理方法。筆者認(rèn)為PPP的會(huì)計(jì)核算還需要在風(fēng)險(xiǎn)控制、投入資本的撤回、后續(xù)核算支出和對(duì)外對(duì)內(nèi)的信息披露制度等方面進(jìn)行完善。要促進(jìn)PPP模式在我國(guó)的發(fā)展，促進(jìn)PPP模式會(huì)計(jì)核算的完善及規(guī)范，還需要各位專家學(xué)者集思廣益、再接再厲。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉薇.?PPP模式理論闡釋及其現(xiàn)實(shí)例證[J]. 改革，2015（1）：78-89.

[2]董麗潔.?我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究[D].重慶：重慶大學(xué)，2014.

[3]周穎.?PPP模式會(huì)計(jì)核算淺析[J]. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（20）：110-111.

[4]周炳偉.?BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及實(shí)例分析[J]. 商業(yè)會(huì)計(jì)，2014（15）：37-40.

[5]鄭自愛(ài).?PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題思考[J]. 現(xiàn)代商業(yè)，2015（26）：138-139.

[6]滕翠華.?BOT模式下大型建設(shè)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理探討[J]. 財(cái)會(huì)通訊，2010（34）：87-88.