我國個別報表對股票投資會計處理規范的演變

崔永旺

【摘要】本文回顧了我國企業會計準則有關個別報表對股票投資會計處理規范的演變，包括1999年、2006年、2017年三次會計準則重要變革，分析了會計處理變化過程中準則彈性的變化，并對我國股票投資會計準則的改進提出了政策意見。

【關鍵詞】會計準則;股票投資;準則彈性

股票投資是企業日常經營活動過程中經常會發生的問題，屬于企業常見的交易或事項。但是，股票投資的會計處理，一直是企業會計準則規范的重點和難點，可能涉及個別報表，也可能涉及復雜的合并報表。縱觀我國會計準則發展歷史，股票投資的會計處理也是歷經幾次重要變化，這些變化，與我國會計準則國際趨同發展道路密切相關，又體現了我國會計準則彈性的動態變化。分析股票投資會計處理的變化，有助于分析我國會計準則的演變是如何受到所依賴的制度背景、會計準則國際趨同戰略等因素變化的影響。

一、1999年企業會計準則《投資》關于股票投資會計處理的規范

我國財政部于1997年發布了第一份具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》，隨后，我國開始正式邁入具體會計準則與企業會計制度兩種會計規范并存的時代。1999年，我國財政部發布了企業會計準則《投資》，規范企業投資的會計處理問題。根據這份準則，企業的股票投資基本秉承歷史成本的計量屬性，根據持股時間長短，劃分為短期投資和長期股權投資。短期投資采用成本與市價孰低的會計處理辦法：長期股權投資則區分為成本法和權益法兩種后續計量的會計處理辦法。

會計準則彈性，可以認為是企業對發生的交易或事項，進入財務報表過程中涉及的確認方法、計量屬性、會計估計、列報項目、報表附注披露等方面存在的自由操控空間的大小。根據這份準則，企業個別報表中，購買股票的會計處理的規范，應該說準則彈性是比較小的。可以說，企業對股票投資會計處理的彈性體現在股票投資擬持有時間長短劃分、股票出售時間點選擇，在其他方面的選擇是比較有限的。一旦企業選擇了短期投資，則企業只能通過選擇股票出售時點以操控股票處置收益的兌現世界。一旦企業選擇了長期股權投資，則企業必須依據持有的長期股權投資對被投資單位的影響力大小而選擇成本法或權益法進行會計處理。盡管在確定投資企業對被投資單位的影響力屬于重大影響、共同控制或控制的過程中存在著一定的主觀判斷，但是準則也對如何判斷重大影響、共同控制或控制提供了判斷依據。

二、2006年企業會計準則體系對股票投資會計處理的規范

2006年2月份，我國財政部發布了38個具體會計準則和1個基本會計準則，從而實現了我國會計準則與國際準則的實質性趨同。由于這套會計準則體系與國際財務報告準則實現了實質性趨同，因此，有關股票投資會計處理的規范，也與國際財務報告準則的相關會計處理基本是一脈相承的。

根據2006年發布的會計準則體系，企業個別報表對股票投資的會計處理，受到了《金融工具確認與計量》會計準則和《長期股權投資》會計準則的規范。相對于1999年《投資》會計準則，企業個別報表對股票投資會計處理的彈性更大，主要體現在如下幾個方面。

第一，股票投資分類的彈性增加，分類結果更加多樣化

根據2006年會計準則，企業進行股票投資，在個別報表中可能通過交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資等進行核算。2006年的《長期股權投資》將投資方對被投資方具有重大影響、共同控制、控制的股權投資作為長期股權投資，通常采用成本法和權益法進行后續計量：同時，將投資方持有的對被投資方無重大影響、共同控制、控制，且不能可靠獲取公允價值的、擬長期持有的股票投資作為長期股權投資。之后，財政部又發布了會計準則解釋公告，將第二種長期股權投資重新調整為由《金融工具確認與計量》會計準則進行規范。在這種情況下，凡是投資方對被投資方不具有重大影響、共同控制、控制的股權投資，其會計處理都要受到《金融工具確認與計量》會計準則的規范。根據金融工具確認與計量》會計準則的規定，這種股票投資，可以劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產，而劃分的依據基本上是根據管理當局持有意圖。其中，交易性金融資產屬于流動資產，其公允價值變動計入營業利潤的公允價值變動收益：可供出售金融資產屬于非流動資產，其公允價值變動可能計入營業利潤的資產減值損失，也可能計入其他綜合收益。此處，企業劃分金融資產的彈性空間是比較大的，除非股票的交易受到限售股政策等因素的限制，企業對交易性金融資產或可供出售金融資產的初始劃分的彈性空間，基本沒有受到限制。由于可供出售金融資產的公允價值變動可能計入資產減值損失，也可能計入其他綜合收益，其彈性大小大于交易性金融資產公允價值變動的會計處理，因此，很多企業選擇將持有的股票投資作為可供出售金融資產進行會計處理。并且，企業在確定可供出售金融資產的公允價值波動應該計入資產減值損失或其他綜合收益，也存在著一定的彈性空間。

第二，歷史成本和公允價值計量屬性并存

其中，金融資產只能選擇公允價值;長期股權投資的會計處理則經常要同時采用公允價值和歷史成本兩種計量屬性。應該說，如果公允價值和歷史成本都取值于活躍市場的交易成本，則兩個計量屬性的彈性空間都是比較小的，畢竟活躍市場的交易成本可供觀察，可以可靠獲取。但是，如果不能從活躍市場獲取交易成本作為公允價值的參考，則公允價值的獲取方式，特別是第三層級公允價值計量，彈性空間是比較大的。

三、2017年企業會計準則對股票投資會計處理的規范

相對于2006年會計準則體系，2017年對股票投資會計處理的修改，主要體現在2017年版本的《金融工具確認與計量》會計準則，該準則對原來交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理進行了比較大的調整。總體上，調整后的會計處理，使得企業在個別報表中對股票投資的會計處理的彈性空間有所壓縮。具體而言，根據2017年準則，對于《金融工具確認與計量》規范的股票投資，為了防止企業隨意操控在交易性金融資產和其他權益工具投資之間的分類，企業一旦選擇將股票投資作為其他權益工具投資，則這種股票投資在持有期間的公允價值波動將計入其他綜合收益，在處置之后也只能將其他綜合收益計入留存收益，不能直接進入凈利潤。

例如，企業以100萬元價格在二級市場購買了某上市公司股票，持股比例沒有達到對被投資單位產生重大影響，按照金融資產進行會計處理。根據2006年會計準則，企業可以選擇將股票投資作為交易性金融資產或可供出售金融資產，如果企業視為可供出售金融資產，則股票持有期間的公允價值變動，可能計入其他綜合收益或資產減值損失：股票處置時，其他綜合收益則轉入投資收益。如果視為交易性金融資產，則股票持有期間的公允價值變動計入公允價值變動收益，股票處置時，公允價值變動收益轉入投資收益。但是，根據2017年會計準則，企業原則上應該將股票投資劃分為交易性金融資產，如果劃分為其他權益工具投資，則該股票持有期間的公允價值變動、處置產生的損益，都不能計入凈利潤。因此，這可能會降低企業將這類股票投資劃分為其他權益工具投資的意圖。據很多學者的研究，在2006年準則下，上市公司確實可能通過交易性金融資產和可供出售金融資產的劃分等進行會計操控。顯然，2017年版本的《金融工具確認與計量》準則對股票投資的會計規范更加科學。

四、研究結論

根據本文的研究，我國會計準則對個別報表中股票投資的會計處理規范的規定，是與我國會計準則國際趨同的步伐相一致的;同時，在準則規范發展過程中，會計準則的準則彈性一直處于動態變化過程中。不管會計準則彈性空間是擴大或縮小，其核心目標應該是提高財務會計對投資者、債權人等信息使用者的用途，為此，準則制定過程中，對準則彈性尺度的把握，應該與企業在執行準則過程中的執行質量、外部審計質量、法律監管等因素綜合考慮，如果企業不遵循會計準則的違規成本較低，則提高會計準則彈性可能會降低會計信息質量。