試析新租賃準則對承租人會計處理的影響

岳曉燕

【摘要】財政部在2018年12月7日修訂并發布了《企業會計準則21號——租賃》文件。新租賃準則要求一些在境內外同時上市的企業和在境外上市但采用的是國際財務報告準則的企業在2019年1月1日開始實施新準則，而執行其他會計準則的企業則從2021年1月1日開始施行。新租賃準則對承租人的影響較大，本文主要闡述了新準則對承租人的會計處理變化及其影響。

【關鍵詞】承租人;新租賃準則;會計處理;影響

一、為什么要修訂完善租賃準則

在2006年2月，財政部發布了“原租賃準則”，它主要規范了租賃業務的確認、計量和相關信息的列報，為租賃行業的快速發展奠定了基礎。然而，隨著市場經濟的日益發展和租賃交易的日趨復雜，承租人會計處理相關問題逐步顯現。在原有的租賃準則中，承租人、出租人在租賃開始日均按照與資產所有權有關的風險和報酬是否轉移將租賃業務分為兩類，一類是融資租賃，另一類是經營租賃。其中融資租賃業務的承租人在資產負債表中要確認租入資產及相關的負債：經營租賃業務的承租人不確認租入資產，同時也不確認相關負債。由此導致承租人財務報表未能全面反映因租賃交易取得的權利和承擔義務，也為實務中構建交易以符合特定類型租賃提供了動機和機會，降低了財務報表的可比性。為此，國際會計準則理事會對《國際財務報告準則》進行了修訂和發布，其核心變化是將承租者租賃的分類取消，并且要求承租人要對其租賃的所有資產進行使用權資產以及租賃負債的確認，最后還要確認使用權資產折舊及利息費用。

在此背景下，為進一步規范租賃業務的確認、計量及相關信息的列報，同時讓我國的企業會計準則與國際上的財務報告準則趨同，財政部在借鑒國際租賃準則的基礎上結合我國實際，修訂并發布了新租賃準則。

二、新租賃準則下承租人的主要會計處理

（一）確認租賃物折舊

一般來說，在租賃開始日，租賃資產的風險和主要報酬要從出租方轉移到承租方。承租人應當比照自身固定資產折舊規定，在充分考慮折舊期間和折舊政策的基礎上，計算租賃物的折舊額。

在租賃開始日，承租人如果可以合理確定租賃期限屆滿時能夠取得相應的資產所有權，則按照租賃資產剩余使用期限計算折舊額：如無法合理確定的，則按照租賃資產剩余使用期限和租賃期兩者較短的期間來計算折舊額。

（二）短期租賃和低價值資產租賃

新租賃準則中明確規定了短期租賃的期限和范圍（租賃期限不能超過12個月且不包含購買選擇權）及低價值資產租賃的概念等，其中低價值資產租賃是指單項的租賃資產是全新的資產并且它的單項價值比較低，而且不受承租者規模以及性質等的影響，僅僅只是和租賃資產的絕對價值存在關系。新租賃準則還規定承租者在進行短期租賃的過程中以及租賃低價值的資產時可以不用確認使用權資產和租賃負債，它可以按直線法或其他合理方法計入資產成本或確認為當期損益。這意味著短期租賃和低價值資產租賃可以作為出表業務處理。

（三）承租人信息披露

新租賃準則還對承租人的信息披露進行了規范，要求承租人在資產負債表中分別列示使用權資產和租賃負債，租賃負債要在非流動負債以及一年內到期的非流動負債中分別列示：并要求租賃負債的利息費用以及使用權資產的折舊費用分別列示在利潤表的“財務費用”和“營業成本”項目中：最后還要求在現金流量表的“籌資活動現金流出”中列示“償還租賃負債的本金和支付的利息”等項目。新租賃準則還要求披露資產使用權的期初余額、本期增加額、期末余額、累計折舊額等;如進行簡化處理的，還應披露短期租賃和低價值資產租賃費用這一事實，并將其計入現金流量表的“經營活動現金流出”項目。

三、詮釋新租賃準則對承租人會計處理的影響

新租賃會計準則對租賃的識別、分拆、合并以及對承租人和出租人的會計處理、列報等方面都進行了修訂，對執行新租賃準則的銜接問題也做出了相應的規定。

（一）新舊租賃準則下承租人會計處理的變化

此次租賃準則最主要的變化是對承租人相關的會計處理進行了修訂。原有租賃準則要求出租人和承租人在開始日要將租賃業務劃分為經營租賃和融資租賃，這兩種租賃也稱之為表外和表內租賃。經營租賃業務的最大優勢是承租人可以不在報表中反映與未來相關的負債，但同時也存在著報表披露不透明的問題。此次修訂取消了經營和融資租賃的劃分，同時規定了承租人要把所有的租賃確認為使用權資產及租賃負債（但不包括短期租賃和低價值資產租賃），并要求計提相關的折舊和利息費用。新準則規定：承租人需要在租賃期間內將租賃資產的使用權作為一項資產入賬：租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值作為初始計量的負債入賬。這意味著除短期租賃和低價值資產租賃外的所有租賃都要納入表內核算。

（二）新租賃準則對承租人財務報表的影響

財務報表主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表。下面詳細介紹一下新租賃準則對承租人財務報表的影響：

新準則對資產負債表的影響：在資產負債表的左邊非流動性資產中增加了使用權資產，在右邊的非流動性負債中增加了租賃負債項目。在增加總資產和總負債的同時，資產負債率也會隨著大幅提高。據普華永道對3000多家開展經營租賃業務的公司進行調查，結果發現，新租賃準則發布以后，平均負債將會增長22%，其中影響最大的行業是零售和航空業。零售業和航空公司都是通過經營租賃取得的資產，而新租賃準則實施以后，零售業和航空業的資產和負債同時會增加很多。根據普華永道的測算，從全球零售業的角度來看，零售業的負債會增長100%。此次新租賃準則的發布對于開展經營租賃業務的企業來說，資產負債率的變化是巨大的，在加大承租人財務杠桿的同時，還將對承租人未來融資業務產生諸多不利影響。

新準則對利潤表的影響：新租賃準則將承租人應承擔的租金拆分為利息費用和折舊費，其中利息費用計入利潤表的財務費用項，使用權資產的折舊費列入利潤表的營業成本項。原準則下，租金都計入了營業成本，現在租金中的利息部分移到了財務費用中。新租賃準則與原租賃準則相比，其財務費用增加，營業成本降低，利潤總額未發生太大的變化。但由于利息費用列入財務費用核算，營業成本減少，毛利率相應提高，息稅前利潤EBIT也在增加，對承租人來說這些都是有利的變化。

新準則對現金流量表的影響：在原準則下，支付租金作為承租人的經營活動的流出項：而在新租賃準則下，利息費用和本金支出作為籌資活動的流出項列示，故經營性凈現金流會增大。一般來說，很多的報表使用者不太關注籌資性現金流的大小變化，但會根據經營性凈現金流來判斷整個企業的經營狀況。新租賃準則的這個變化對于承租人來說是正面的影響。

四、新租賃準則存在的部分問題

相比于原準則，新準則完善了不少內容，對于承租人來說變化較大，壓力也過大。為此，財政部為企業提供了兩種方法進行過渡，從而降低承租人的報表壓力，一是允許企業采用追溯調整法進行調整：二是有效根據第一次執行準則的累積影響數，對執行準則當年年初留存收益和相關的財務報表中的項目金額進行調整，但不對可比期間內的信息進行調整，同時為第二種方法提供了多種簡化處理方案。

這次新租賃準則有了很大的變化，但是仍然存在部分問題。例如：新租賃準則中規定了單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃為低價值資產租賃，但并未明確規定多少金額的資產為低價值資產，在實際操作中仍會存在著無法確定等問題。相信隨著業務的開展財政部會陸續發布一些補充性的條款來加以規范的。

五、總結

本文主要針對新修訂的租賃準則對承租人會計處理的變化及其影響做了一些介紹，意在讓開展租賃業務的企業對新準則有所了解，為未來租賃業務的開展提前做好準備。