關于房地產交易環節中稅收問題的探討

尚桂芳

【摘 要】房地產交易涉及的稅種繁多，主要包括增值稅、契稅、土地增值稅和所得稅等，其中以土地增值稅和所得稅為主，所得稅采用固定稅率，而土地增值稅征收中涉及的房地產原值、收入等都需要通過房地產估價來測算，在目前稅制下實際征繳過程中存在亟需改進的地方。文章通過對土地增值稅征繳的某一實例進行測算分析，對土地增值稅征收中所涉及的房地產估價等相關問題進行討論，并提供相關建議。

【關鍵詞】土地增值稅;房地產估價;重置成本;成新率

【中圖分類號】F812.42;F299.23 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）04-0255-02

土地增值稅是以納稅人轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附屬物所取得的增值額為征稅對象，依照規定稅率征收的一種稅。開征土地增值稅，主要是國家運用稅收杠桿引導房地產經營的方向，合理調節土地增值收益分配。既要有效地抵制炒買炒賣等牟取暴利的投機行為，也要保護正當房地產開發者的合法權益，使其獲得一定投資回報，促進房地產業的健康發展。

1 土地增值稅征收實例分析

1.1 實例分析

關于張××商鋪銷售稅收的清算報告。

該房地產位于山陽區解放中路××號××樓××層××號，《房屋所有權證》號為××××，房屋所有權人為張××，建筑面積為420.35 m2，結構為鋼混，建成年份為2008年;土地使用權證號為××××，國有出讓商服用地，土地使用權面積為236.2 m2。于2016年9月30日由李××以580萬元從張××處購得，并由焦作市政源房地產評估有限責任公司進行房地產估值，確定該房地產市場價值為620萬元，重置成本為453萬元，成新率為89%，評估費用為1.6萬元，張××提供有契稅完稅證125 577.2元。

此項交易土地增值稅扣除成本為453萬×89%=403.17萬元，評估費為1.6萬元，稅金扣除3.85萬元，合計扣除項目金額為408.62萬元，增值額為181.85萬元，土地增值率為44.5%。

應繳納土地增值稅為181.85萬×30%=54.55萬元;應繳納個人所得稅為116.35萬×20%=23.27萬元，稅費合計111.19萬元。

1.2 房地產交易中土地增值稅征收存在的主要問題

1.2.1 在計算重置成本價時價值時點確定不符合相關法律規定

房屋及建筑物價格、土地價格及房地產成交價格評估時，價值時點的確定缺乏明確法律規定，造成實際評估工作中存在價值時點偏差。

1.2.2 房屋重置成本的理解不明確

?“重置成本”是土地增值稅納稅申報表中出現的名詞，需要根據房地產估價報告的結果來填寫，依據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）中舊房及建筑物評估價格而設立。重置成本具體包括哪些內容，計算時與重置價有何不同，在實際評估中存在各種不同的解釋。

1.2.3 “成新”與“折扣”概念混淆

?“成新度折扣率”是土地增值稅納稅申報表中的名詞，但“成新”與“折扣”分別反映折舊的兩個方面，即“成新度=1-折舊率”。這兩個名詞定義界定不明確，需要進一步探討土地增值稅征繳中成新或折舊的內涵。

2 土地增值稅征繳中相關法律對房地產估價的若干規定

?《暫行條例》第九條規定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：①隱瞞、虛報房地產成交價格的;②提供扣除項目金額不實的;③轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，且無正當理由的。

?《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第七條第四款：計算增值額的扣除項目包括舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。

3 當前房地產交易環節中土地增值稅征收存在的問題建議

3.1 房屋評估與土地評估“價值時點”不一致的問題

根據《暫行條例》和《實施細則》的規定，在轉讓舊房的土地增值稅征收中涉及的房地產估價項目主要有兩項：一是土地價格，即取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用;二是舊房及建筑物的評估價格，即房屋重置成本×成新率。顯然這兩項評估結果的“價值時點”不同。土地價格評估是評估取得土地使用權時的價值，對應的價值時點為“土地使用權的取得之日”（簡稱過去），而舊房及建筑物的評估價格對應的價值時點為“房地產轉讓（賣出）的交易合同簽訂之日或房地產拍賣成交之日”（簡稱現在）。根據相關政策，結合房地產檔案資料的登記現狀，在舊房轉讓需要對土地使用權評估時（注：只有當“納稅人提供的扣除項目金額不實的，或納稅人在取得房屋時確實支付土地價款但無法提供憑據時”），土地使用權價值內涵應根據項目實際發生或支出情況，在征地與征收（或拆遷）補償費用、土地開發費用、土地使用權出讓金、取得土地的契稅中合理確定。土地使用權評估的價值時點為土地使用權取得之日，視不同情況確定：通過購買房地產方式取得土地的，價值時點為購買房地產時權屬轉移合同的簽訂日期;以出讓或劃撥方式取得土地使用權的，其價值時點為土地使用權出讓合同簽訂之日或批準文件頒發之日等。房屋評估的“價值時點”則統一確定為房地產發生交易之日。

3.2 房屋重置成本的內涵構成項目不明確，應根據《實施細則》的立法本意來合理確定

根據《暫行條例》和《實施細則》的相關規定：舊房及建筑物的評估價格=房屋重置成本×成新率，但對房屋重置成本的內涵并未明確規定。但根據《暫行條例》和《實施細則》規定的土地增值稅清算時允許扣除項目的構成來分析，房屋重置成本應該包括建設成本、管理費用、財務費用、其他成本費用等，對銷售稅費和開發利潤是否包含存在一定爭議。根據《暫行條例》和《實施細則》的規定，允許扣除的項目第（4）項為與轉讓房地產有關的稅金，這里面實際包含銷售稅費并且是以票據據實扣除，因此銷售稅費不宜計入房屋重置成本，否則就有重復計算的嫌疑。對于開發利潤，從《暫行條例》和《實施細則》的規定來看，土地增值稅是對增值額按稅率進行計算，目的是合理調節土地增值收益分配，從這個角度來說開發利潤作為增值額的一部分不宜計入房屋重置成本。但根據《實施細則》的規定：對取得土地使用權進行房地產開發建造的，在計算其增值額時允許加計20%扣除，對建造普通標準住宅出售的，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。土地增值稅征收維護國家權益的同時，要保護房地產建造者的合法利益，使其得到一定的投資回報，維護稅收的權威性和公平性。《實施細則》規定的加計20%扣除在舊房轉讓評估時，可以理解為房地產建造的“基本投資回報”或房地產開發成本中的“其他成本費用”更合理，而超出的部分則作為增值額按規定稅率征繳土地增值稅更能體現稅負的公平性。

3.3 關于“成新度折扣率”的內涵及確定的方式，建議用《房地產估價基本術語標準》中的“成新率”來明確

根據《暫行條例》和《實施細則》的規定：舊房及建筑物的評估價格=房屋重置成本×成新率。公式中成新率僅指建筑物的成新率，不包含土地的年期修正。根據房地產的折舊規律，在房屋投入使用前期，價值衰減較慢，而當使用期限要結束時，價值衰減加速，其折舊的數學模型是一條拋物線。此外，建筑物折舊分為物理折舊、功能折舊和外部折舊。在土地增值稅的評估中，應僅考慮物理折舊，理由是重置成本不包括房地產的利潤或增值，而功能折舊和外部折舊實質是對房地產整體價值的貶損（或增值），是造成增值（或貶損）的因素之一，應體現在增值額中，所以成新率計算時無需扣除。綜上所述，土地增值稅評估中的成新率主要是指建筑物因實例老化、磨損或損壞造成的建筑物價值減損。

建筑物的成新率一般以直線法求取：

式中：R為殘值率;t為已經使用年限;N為房屋耐用年限。房屋耐用年限、殘值率一般可參考《房地產估價規范》GB/T—1999第5.4.9～5.4.10條的規定執行。

此外，在確定房地產綜合成新率時還應根據實地查勘情況，結合估價對象的翻建、改造、大修及使用情況進行適當調整。

4 結語

土地增值稅征收中涉及的房地產評估項目法律性和專業性強，隨著我國稅制改革的不斷深入和完善，對房地產交易部門來說既是機遇也是挑戰。尤其在《中華人民共和國資產評估法》實施后，作為房地產交易的相關職能部門更應未雨綢繆、積極應對，合理確定房地產交易環節中相關稅費（如土地增值稅、所得稅等），真正做到“有為才有位”。相關部門能積極與稅務機關提前進行交流溝通，組織業內專家盡早形成統一的評估技術指引，逐步規范房地產交易環節中涉及的土地增值稅、所得稅等征管行為。

參 考 文 獻

[1]柴強，中國房地產估價師與房地產經紀人學會.房地產估價理論與方法[M].北京：中國建筑工業出版社，2017.

[2]土地增值稅政策匯編（1993～2012年）[M].鄭州：河南省地方稅務局，2013.

[3]蔡少優.土地增值稅清算全流程答疑[M].北京：中國市場出版社，2014.

[責任編輯：高海明]