利用會(huì)計(jì)報(bào)表識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的方法分析

孫曉羽

摘要：財(cái)務(wù)舞弊一直是資本市場(chǎng)的一大問(wèn)題。本文從會(huì)計(jì)報(bào)表的角度，闡述了大部分企業(yè)利用資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目進(jìn)行舞弊的主要手段，并表述如何利用償債能力等財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)異常進(jìn)行識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊，為財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表;財(cái)務(wù)舞弊;舞弊手段

一、會(huì)計(jì)報(bào)表及財(cái)務(wù)舞弊的概念

會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)一定時(shí)期會(huì)計(jì)核算的最終產(chǎn)品，是財(cái)務(wù)人員依據(jù)企業(yè)一定時(shí)期的日常核算資料進(jìn)行財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)，最終形成的具體的書(shū)面性資料文件。財(cái)務(wù)舞弊是指在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為了獲取不正當(dāng)利益的人經(jīng)過(guò)事前預(yù)謀、精心策劃，運(yùn)用非法手段造假企業(yè)的財(cái)務(wù)資料的嚴(yán)重違法行為。

二、利用會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊手段

企業(yè)利用財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊的主要方法就是增加或者減少報(bào)表中項(xiàng)目的金額以達(dá)到虛增資產(chǎn)、虛減負(fù)債或虛增利潤(rùn)的目的。通常企業(yè)會(huì)選擇以下幾個(gè)可操作性強(qiáng)的項(xiàng)目。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

1.貨幣資金

在貨幣資金項(xiàng)目常用的舞弊手段是在造假銀行存款，例如：列示不存在的銀行賬戶或者偽造和銀行對(duì)賬單等。銀行存款的波動(dòng)一般都會(huì)在銀行對(duì)賬單上顯示，而銀行對(duì)賬單都是由真實(shí)可靠的銀行機(jī)構(gòu)提供，所以審計(jì)師在檢查銀行對(duì)賬單時(shí)只會(huì)主要檢查是否和業(yè)務(wù)相符。這就給企業(yè)提供了造假的機(jī)會(huì)，虛增大量不存在的銀行存款業(yè)務(wù)。

2.應(yīng)收賬款

審計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款的核查的一般方法是進(jìn)行回函，但只要被審計(jì)企業(yè)和對(duì)方企業(yè)達(dá)成一致，回函的審計(jì)方法就變成無(wú)效的。另外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年末分賬齡按應(yīng)收賬款期末余額的固定比例計(jì)提，但企業(yè)在有調(diào)整利潤(rùn)需要的時(shí)候會(huì)少計(jì)提或者多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款科目的余額。

3.固定資產(chǎn)及在建工程

企業(yè)為虛增自身規(guī)模，在固定資產(chǎn)入賬時(shí)會(huì)加入其他不相關(guān)費(fèi)用提高價(jià)值;或者不按照準(zhǔn)則計(jì)提折舊以按照企業(yè)的需要調(diào)節(jié)利潤(rùn)。另外，在建工程是企業(yè)擴(kuò)張規(guī)模的一大措施，但在建工程的完成度和成本計(jì)入都有很大的主觀性，所以很多公司為了年度利潤(rùn)考慮會(huì)將一些隱形費(fèi)用或者模糊費(fèi)用如利息等予以資本化形成固定資產(chǎn)或者在建工程，以增加本年度總資產(chǎn)，并且在建工程多向外界傳達(dá)了一種公司不斷發(fā)展壯大的假象。

4.存貨

存貨項(xiàng)目存在數(shù)量大、品種多、存貨價(jià)格估計(jì)存在差異、儲(chǔ)存地點(diǎn)多等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)提供給企業(yè)造假的機(jī)會(huì)。企業(yè)會(huì)通過(guò)造假憑證虛構(gòu)存貨或者在不易盤點(diǎn)具體數(shù)量的存貨賬目上做手腳以虛增存貨，提高資產(chǎn)價(jià)值;或者借用關(guān)聯(lián)方企業(yè)的存貨來(lái)增加本公司的存貨。

5.其他應(yīng)付款

其他應(yīng)付款作為負(fù)債項(xiàng)目經(jīng)常會(huì)被舞弊公司用來(lái)進(jìn)行隱藏成本費(fèi)用。常用做法是將本該計(jì)入產(chǎn)品成本的應(yīng)付職工薪酬或應(yīng)付福利費(fèi)計(jì)入其他應(yīng)付款，以此減少成本費(fèi)用增加利潤(rùn)。

（二）利潤(rùn)表項(xiàng)目

對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目的舞弊主要在營(yíng)業(yè)收入和成本費(fèi)用類項(xiàng)目。企業(yè)對(duì)于營(yíng)業(yè)收入的舞弊手段基本有兩種：虛增收入和延遲確認(rèn)收入。其中虛增收入大體用兩種方法，一是通過(guò)虛擬客戶、設(shè)立空殼公司、偽造購(gòu)貨合同等方式進(jìn)行偽造根本不存在的銷售記錄;二是通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛假交易。延遲確認(rèn)收入是企業(yè)將過(guò)多的經(jīng)營(yíng)收入延遲確認(rèn)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力看起來(lái)平緩又穩(wěn)定，具有良好的經(jīng)營(yíng)前景。對(duì)成本費(fèi)用類項(xiàng)目進(jìn)行舞弊時(shí)通常是虛減該類項(xiàng)目以增加利潤(rùn)。一種做法是將本該計(jì)入本期的成本費(fèi)用不按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入長(zhǎng)期使用的資產(chǎn)中，例如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在資產(chǎn)使用期間將費(fèi)用按期攤銷，這樣就會(huì)減少企業(yè)本期的成本費(fèi)用金額;另外有時(shí)企業(yè)會(huì)將費(fèi)用進(jìn)行長(zhǎng)期掛賬，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候進(jìn)行攤銷以平滑利潤(rùn)。

（三）所有者權(quán)益變動(dòng)表

所有者權(quán)益變動(dòng)表的舞弊手段通常有以下幾個(gè)：股東出資情況不真實(shí)，與公司創(chuàng)立時(shí)承諾的出資情況不相符;股東出資不符合規(guī)定;企業(yè)對(duì)于盈余公積的計(jì)提不符合規(guī)定，不能正確使用企業(yè)的公積金;對(duì)外界捐贈(zèng)的資產(chǎn)不能按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等。

三、利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行舞弊的識(shí)別與防范

（一）償債能力

當(dāng)償債能力差時(shí)，企業(yè)也在負(fù)債經(jīng)營(yíng)，若企業(yè)想要翻身轉(zhuǎn)變現(xiàn)狀還是需要去借款經(jīng)營(yíng)。而指標(biāo)反映不樂(lè)觀時(shí)，不僅現(xiàn)有的債權(quán)人會(huì)催債還款，別的企業(yè)在看到指標(biāo)后出于風(fēng)險(xiǎn)的考慮也不會(huì)對(duì)其施以援手。這種情況下，企業(yè)通常會(huì)在資產(chǎn)類項(xiàng)目上進(jìn)行造假，以此提高償債能力的指標(biāo)來(lái)獲得外界的資金支持改變現(xiàn)狀。所以當(dāng)發(fā)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的償債能力之前持續(xù)降低而后突然升高時(shí)，該企業(yè)很可能已經(jīng)進(jìn)行了財(cái)務(wù)舞弊，審計(jì)師要嚴(yán)格進(jìn)行審查。

（二）盈利能力

在外部環(huán)境不改變、經(jīng)營(yíng)范圍不改變的情況下，各行業(yè)的盈利能力都是有跡可循的。例如，當(dāng)因?yàn)楹暧^經(jīng)濟(jì)而整個(gè)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況都持續(xù)低迷，但有一個(gè)企業(yè)盈利能力卻持續(xù)上升時(shí)，那么這個(gè)企業(yè)就存在舞弊的可能性。證監(jiān)會(huì)對(duì)IPO的要求是成為IPO后上市前最近連續(xù)三年盈利則可以上市，但我國(guó)這個(gè)龐大的資本市場(chǎng)中，一個(gè)企業(yè)脫穎而出并做到連續(xù)三年盈利是非常困難的，所以若發(fā)現(xiàn)其盈利能力有很大波動(dòng)特別是先下降后又上升很多時(shí)就要著重關(guān)注其是否舞弊。

（三）營(yíng)運(yùn)能力

若企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)較低，說(shuō)明企業(yè)利用資產(chǎn)獲得的利潤(rùn)不高，此時(shí)企業(yè)的資金來(lái)源并不足夠支撐企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)水平愈發(fā)降低，由此形成惡性循環(huán)。但無(wú)論企業(yè)想要股權(quán)籌資還是債權(quán)籌資，對(duì)方企業(yè)首先要看的就是該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，進(jìn)而根據(jù)此指標(biāo)分析該項(xiàng)投資的風(fēng)險(xiǎn)。所以營(yíng)運(yùn)能力不達(dá)標(biāo)的企業(yè)就會(huì)舞弊來(lái)提高營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)，以獲得資金支持。所以當(dāng)看到一個(gè)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力在一段時(shí)間內(nèi)波動(dòng)幅度較大時(shí)，就要對(duì)其進(jìn)行舞弊行為的識(shí)別。

（四）現(xiàn)金流量指標(biāo)

一個(gè)企業(yè)的現(xiàn)金流量反映的是該企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況，其中不僅反映企業(yè)的償債能力，還反映盈利能力和營(yíng)運(yùn)能力。尤其是經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況息息相關(guān)，若發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金流量的指標(biāo)和企業(yè)的凈利潤(rùn)、盈利能力和營(yíng)運(yùn)能力的情況嚴(yán)重不相符，則企業(yè)就有操控現(xiàn)金流轉(zhuǎn)以此改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的嫌疑。

解決問(wèn)題要追究其根本，既然舞弊的主要內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)表，那么對(duì)其進(jìn)行防范也要從財(cái)務(wù)報(bào)表開(kāi)始。因此，審計(jì)師在對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)要根據(jù)企業(yè)的不同情況及時(shí)關(guān)注企業(yè)的幾項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)情況，從根本上識(shí)別并防范造假行為改善資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)舞弊情況以提高行業(yè)投資效率，減少整個(gè)市場(chǎng)的損失。

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