在干涉與放任之間：民國時期地方審計監督體系構建探析

肖高華

摘 要：民國時期，當時的政學界人士對地方審計取干涉主義抑或放任主義進行了較為深入的思考，有關省、縣審計監督制度體系構建方案不斷提出并付諸實踐。雖然有些主張及其實踐未必符合審計的獨立原則，從中樞、省至縣的垂直型審計監督體系也并沒有真正構建起來，但當時的地方審計尤其是省級審計還是取得了一定的成效，至今仍然具有參考價值。

關鍵詞：民國時期;省縣地方;審計監督;干涉主義;放任主義

文章編號：2095-5960（2019）06-0102-07;中圖分類號：F129;文獻標識碼：A

地方審計是國家審計的一個重要方面，中國傳統社會時期設立了一系列的地方審計監督制度，如春秋戰國時期的上計制度、隋唐時期的勾檢制度、明清時期的科道制度。民國時期是國家審計監督的近代轉型時期，對此問題研究的代表性成果有史全生的《略論民國審計制度的建立與發展》（《民國檔案》2003年第1期）、方寶璋的《民國時期中國審計思想的發展階段及其啟示》（《江西財經大學學報》2011年第1期）、鄢定友的《1945-1949年南京國民政府審計組織建設述論》（《民國檔案》2012年第4期）等。然而，以往學界對民國時期審計監督的研究主要集中于中樞層面，對地方層面關注不足。雖然民國時期地方審計監督構建很不全面，但當時一批政學界人士對此問題也進行了深入的思考。因此，本文試圖從中央對地方審計取干涉主義抑或放任主義的視角，對民國時期省與特別市、縣及普通市之審計監督問題進行一個較為系統的梳理與分析，以便發揮增磚添瓦之效。

一、審計分處的設置及撤銷：北京政府時期地方審計監督制度體系構建

民國建立伊始，早在中樞審計機關設立之前，一些省份相繼成立了地方審計機構，譬如廣東的審核院、湖南的會計檢查院、云南的會計檢查所、湖北的審計廳、貴州的審計科等。雖然這些省級審計機構名稱、隸屬關系不一，但同屬于各省自行設置的省財政監督機關，而非中樞審計機關的下級或派出機構。顯然，此時的中央無暇顧及地方審計事務。1912年9月，北京政府仿照大陸制中法國系的做法創設隸屬于國務院的審計處，并根據《審計處暫行章程》將各省已設的審計機關改為審計分處，隸屬于中樞審計處。同時，在此之前沒有設立審計機關的省份一時間紛紛增設，奉天（今遼寧境內）、黑龍江、直隸（今北京境內）、山東、山西、陜西、河南、四川、甘肅、新疆、江蘇、浙江、安徽、福建等省成立了審計分處，并采由中央政府任命各省審計分處處長。到1914年3月，全國有22個省份設立了審計分處，具有隸屬關系的中央與省的二級制審計監督制度體系基本形成。

審計處下設審計分處的時期，正值中央集權在一定程度上有所強化，此時中央對省級審計采取干涉主義，這從中樞審計處下達給省審計分處的指令中可以清晰地反映出來。浙江審計分處向中樞審計處請示，浙江范圍之內的海關、鹽務等預決算由中樞審計處統核抑或直接由浙江審計分處審查。中樞審計處在收到浙江審計分處的呈文后，1913年4月，在給奉天等省審計分處的指令中，要求將各省范圍內全年海關、鹽務預決算由各該機關呈送財政部匯編轉送中樞審計處審查，但每月預決算則由各該機關編送審計分處審查。[1]1913年6月，中樞審計處指令各省級審計分處，要求將各地方官署官有財產的審核情況分別造具冊表，由審計分處轉報審計處備案。[2]顯然，省級審計分處的審核權限來自中樞審計處的授予。實行二級制審計監督制度，地方審計機構隸屬于中樞審計機構，這種垂直型審計體制在一定程度上有利于推動地方審計的發展。因此，在設置審計分處時期地方審計工作取得了初步成效，“民國二年后，各省紛如亂絲之財政，逐漸恢復”[3]。

然而，審計分處存在的時間較短。在1914年公布的《審計院編制法》中，審計制度從取法大陸制中法國系向德國系轉變，隸屬于國務院的審計處改為直隸于大總統的審計院，原隸屬于中樞審計機關的審計分處相繼被撤銷，地方審計機關再一次進入了各自為政的階段。審計分處制度為何在短暫的實施之后被取消了？沒有統一設置的地方審計機構是否意味著中央對地方審計采取了放任主義？這一時期地方審計的實際效果究竟如何？這些都是值得思考的問題。

有論者認為，北京政府時期沒有統一地方審計機構，其主要原因是政治格局的紛爭與不統一。[4]但這一觀點值得商榷，因為在撤銷審計分處之時，政局基本上還處于中央集權的狀態。也就是說，沒有統一的地方審計機構并非意味著中央對地方審計采取放任主義。筆者認為，當時撤銷審計分處主要有以下三個方面的原因：一是事前審計向事后審計的轉變。審計處階段采取事前監督制，在疆域廣大、交通不便的國家，必須設置地方審計機關才能履行事前監督功能;審計院階段則采取事后監督，地方財政收支直接送請中樞審計機關審核即可，不需要地方審計機構。正如參政院參政程樹德指出：“吾國不患建設機關之過少，而患其過多，如審計分處亦其一也。況立法上如采事后監督制，則各省更無設立分院之必要。”[5]后來雖又實行事前審計，但在北京政府時期始終沒有恢復審計分處制度。二是北京政府試圖擴大中央的審計權限。北京政府原本就是把審計分處作為一時權宜之制，因而在審計處改為審計院后立即廢除了審計分處制度，以便強化中樞審計機關對地方審計事務的直接干預。三是國家財政困難。因監督地方財政之故而設立審計分處，在國家財政困難的情況下得不償失。

當然，取消審計分處的結果并非如中央所愿能擴大中樞審計權限，畢竟一個中樞審計機構很難兼顧全國范圍內的地方審計事務。更有甚者的是，隨著地方軍閥割據勢力的興起，地方審計處于各自為政的狀況。在缺乏統一的地方審計機構的十余年間，地方審計事務自然無法推進，甚至每年的地方審計報告都無法編成。此外，北京政府時期縣級審計監督制度體系構建缺失，縣級審計事務基本處于放任狀態。

二、審計處的設置、隸屬及其權限：南京國民政府時期省級審計監督制度體系構建

南京國民政府成立之初基本上沿襲了民國初年審計監督的某些做法，在公布的《審計院組織法》及《審計法》中規定：在中央設立審計院，在省及特別市地方設立審計分院。不過由于各種原因審計分院一直沒有設立，審計效力僅及中央而未及于地方。當然，也有少數省份自行設置各種審計組織，如湖南、湖北、浙江的審計委員會，云南、廣東、廣西的審計處，這些機構與審計院無隸屬關系。在沒有統一設立審計分院的情況下，審計院擬定一個地方財政收支審計辦法，即由中央各部會直轄或附屬于中央各部會的地方機關之審計書據均送審計院審核，凡屬于省縣市政府主管地方收支款項，待審計分院成立后再行審核，但要將各種預決算書類分別編送財政部轉審計院備案。

隨著五權憲法的實施，南京國民政府審計監督制度體系也相應地發生了一些變化。在中樞審計層面吸收了英美制及中國傳統審計監督制度中的某些因素，實行“監審合一”制度，將隸屬于中央的審計院改為直隸于監察院之下的審計部。根據《審計部組織法》、《審計處組織法》規定：審計部于省及特別市設審計處，掌理各該省市內中央及地方機關的審計稽察事務。鑒于地方審計處一時并未設立起來，故于內政會議上青海民政廳長提議，在審計處未成立以前，各省應組織監察會審核各機關財政收支。1933年夏以后，江蘇、云南、廣東、廣西等省均自行籌設審計機關，稱審計處、審核委員會、稽核委員會等。這些省級審計機構不僅名稱不一，而且組織隸屬關系也各不相同，有的直隸于省政府對省主席負責，有的隸屬于財政廳之下受財政廳廳長直接指揮。這一階段的省級審計監督存在的制度缺陷是兩個方面：一是這些省級審計機構與中樞審計部沒有隸屬關系，地方審計仍然各自為政;二是這些省級審計機構受制于省行政首長或財政廳廳長之下，未能獨立于地方行政機關之外，與審計的獨立精神不符，且與中樞審計層面的“監審合一”制度也不對應。因而，此時省級審計監督的效能是極其有限的。

1934年2月，審計部次長、中山大學教授童冠賢發表《中國審計制度》一文，認為中國審計監督之所以沒有取得好的效果，其中一個重要原因是沒有設立審計處。他建議“各省市設立審計處，各縣或數縣合設審計分處，各較大公有營業及事業機關設立審計辦事處，即較小的機關，亦應派駐審計人員1人至數人，常川駐在各機關負審計稽察的責任”[6]。這一建議得到了南京國民政府的重視，5月，國民黨中央政治會議決議，根據各省市情況逐漸設立審計分處，審計分處組織以審計為處長，下設協審3-4人，佐理員20人左右。[7]為推行審計職權及于地方，1935年3月設立江蘇、浙江、湖北、上海四省市審計處。然而，經濟學教授朱通九對此并不滿意，認為只設4個審計分處數量太少，未能于各省市中遍設審計分處以施行財政監督，在事實上亦屬不公。他建議“審計部當局，將審計分處，努力推廣，使各省市均行設立，則財政監督之權威，始能發揮盡致也”[8]。這一建議同樣得到南京國民政府的重視，1936年后陸續增設河南、陜西、廣東、湖南、貴州、四川、廣西、江西、福建、遼寧、吉林等省審計處。至此，省級及特別市地方審計監督機構設置基本完成，二級制審計監督體系大體形成。在審計處成立后，原有的地方財政監督委員會、審核委員會、稽核委員會等相繼撤銷，即使保留也只能協助審計處工作，基本上實現了中樞審計對省級審計的垂直管理。

在審計處陸續設立的過程中，任應鐘、孫石生、王春祥、蔣明祺等人就審計處與中樞審計部之隸屬關系及其職權范圍等問題進行了探討。就審計處與中樞審計部的隸屬關系而言，湖北省審計處處長任應鐘在《“稽察”之意義及其應有之工作范圍》一文中指出：就審計系統而論，中樞審計部為審計系統之主管機關，地方審計處為審計系統內之分支機關，“如此形成一貫系統，始能收指臂之效”[9]。國民政府頒布的《審計處組織法》中規定，審計處隸屬于且只隸屬于審計部，是不隸屬于省政府或省財政廳的省級審計機構。從省級審計處與中樞審計部的隸屬關系來看，國民政府注重加強對省級審計事務的垂直管理。

審計處于中樞審計部的職權劃分而言，大體上贊成各省財政收入由審計處監督，各省收支款項由審計處核準。[10]這里有一個問題，就是地處省市的中央機關之審計事務到底由審計處抑或審計部辦理。王春祥《吾國政府審計制度概要》一文中主張中央各機關及其所屬機關財務之審計由審計部辦理，各省市政府及其所屬機關財務之審計由各審計處辦理。[11]然而，在國民政府公布的《審計部組織法》、《審計法》、《審計法施行細則》等法規中規定，審計處的職權為掌理該省市內中央及地方各機關的審計及稽察事務，辦理在各省市中央各機關及其所屬機關之審計案件。為了審計方便起見，位于省市的中央機關之審計事務是由審計處辦理。抗戰勝利后，國民政府從“訓政”向“憲政”體制轉變，審計專家蔣明祺在《憲政時期之審計制度》一文中，對憲政體制下省與中樞審計機關之關系問題進行了探討，主張在中樞層面設立審計總處，于各省市設立審計處或審計分處，審計總處為審計國家總決算的唯一機構，也是主持全國性審計行政的唯一首腦機構。[12]顯然，這種設計方案同樣注重加強中樞對省審計事務的垂直管理。當然，隨著南京國民政府的垮臺，這一設計方案沒有付諸實踐。

三、從財委會監督、會計主任監督到參議會監督：縣級審計監督制度體系構建

南京國民政府時期，缺乏一套隸屬于中樞審計部或省審計處的縣級專門審計機構，縣審計室審核監督制度基本上沒有建立起來。與此同時，縣財務委員會監督、縣會計主任監督、縣參議會監督等不同形式的審核監督制度方案先后實施，構成了一個有別于中樞審計部、省審計處的縣審計監督體系。

其一，縣財務委員會審核監督制。因缺乏統一的縣級專門審計機構，縣預決算之審計事項各地方并不統一。鑒于此，行營頒布《修正剿匪區內整理地方財政章程》規定：“各縣縣政府設立財務委員會，受縣長之監督，辦理縣地方財政。”[13]雖然在實踐過程中各縣所設立的審計機構名稱不一，稱財務委員會、財政委員會、財政監察委員會者皆有，但大體上屬于同一類型，為行文方面我們統稱為縣財務委員會審核監督制。這一監督制度在20世紀30年代相當盛行，到1940年以后逐漸被縣會計審核監督制或縣參議會審核監督制取代。在縣財務會審核監督制實施過程中，國人對縣財務委員會與縣政府之關系、縣財務委員會職權等問題進行了深入探討。

關于縣財務委員能否由縣政府職員兼任的問題。1934年廣西省政府的指令中明文確定，縣政府科員不得兼縣財監會委員之職。[14]然而，1935年浙江省公布的《浙江省各縣縣政府財務委員會章程》卻規定：“財務委員會辦事人員由縣長指派縣政府職員兼任”[15]。說明當時各地方在縣財務委員是否由縣政府職員兼任問題上，缺乏一個統一的標準。嚴格地說，若由縣政府職員兼任縣財務委員，審計與行政不分，有損審計的獨立精神。關于縣財務委員會與縣政府之間行文等問題。1936年，廣西寧明縣地方財政監察委員電請廣西省政府，財監委員會對縣政府行文用“呈文”抑或“咨文”，省政府的答復是依據章程規定用“呈文”。[16]次年，廣東普寧、四會等縣分別呈請省政府，縣財務委員應否由縣加委、委員會鈐記是否由縣刊發，省政府的解釋是各縣財務委員應由縣加委呈廳備案。[17]當時普遍把縣財務委員會視為縣政府的下屬機關。不過，楊炯光、李建昌等人對此提出了不同看法。楊炯光在《對于調整縣財務委員會管見》中反對縣政府與縣財務委員會之間在行文上用“指令”、“呈文”形式，主張兩方都用公函往返。[18]南昌大學經濟系教師李建昌在《改進縣地方財務行政制度之建議》中指出：“惟各縣財務委員或財政委員，各省辦法，多由縣長遴選，對縣府用呈，未能超然獨立。”[19]說明了部分政學界人士已經認識到，將縣財務委員會隸屬于縣政府之下，沒有獨立于行政系統之外，恐難以發揮審計監督的作用。

關于縣財務委會的職權問題，從廣東省政府發布的“核飭縣地方財務委員會之權責范圍”可以看出，縣地方財務委員會的職權范圍包括縣政府應交審議事項及該會應隨時監察事項。[20]陳松光在《廣東縣地方財政之變革與今后的整理方針》一文中，主張在此基礎上擴大縣財務委員會之權限范圍。他認為：按照以往辦法，縣財委會僅為初審機關，而其終審權仍在審計處，為節省公牘往返及時間計，似宜實施就地審計，在審計處未實施就地審計以前其權宜即由縣財委會會同縣參議會代行，并將審核結果報告審計處，如此則可增加縣財委會的功能而不致成為為縣政府的附庸。[21]同時，鑒于當時已經在各縣實行新會計制度，即由省會計處派遣會計主任在各縣設立會計室，具有對縣財政收支實施審核預決算的權力。這導致了縣會計室與縣財務委員會之間的工作權限劃分成了一個問題。陳松光主張明定章則，規定兩者權限范圍，充分發揮政府財務監督機關與民眾監察機關的作用。顯然，陳松光把縣財務委員會視為地方法團性質。

在缺乏專門縣級審計機構的情況之下，縣財務委員會審核監督制對于縣級財政收支預算審核撥付、決算審編等方面發揮了一定的積極作用。但是它的缺陷是顯而易見的，主要體現在以下三個方面：一是缺乏審計超然獨立精神。審核機關貴在獨立，而當時縣財務委員會委員既受縣長之聘任監督，財政科長又為當然委員，縣財務委員會完全淪為縣政府的下級機關，致使審計權限不能獨立，不符合財政監督的本旨，無疑是存在著巨大的制度缺陷。正如國民政府經濟部次長何廉在《吾國地方財務行政之檢討》一文中指出：各種監察委員會委員由縣長、科長及機關長官擔任，結果無異自己于監督自己，很難達到財政監督之目的。[22]二是財務委員會兼管審核與出納有違審計原則。當時各縣財務委員會大致分設審核、出納二組，以審核監督機關兼管現金出納，有背于審計學原理，容易滋生出種種弊端，在具體實踐中自然難以取得理想的審計監督效果。三是財務委員會委員大多缺乏審計業務素養。縣財務委員會委員大多是各縣本地士紳，且通常另有事務在身，對于預算內容、審計程序等問題不甚明了。[23]

正是由于縣財務委員會審核監督制度存在著上述諸多弊端，因而“縣財政之稽核，……縣參議會成立后，即將該財務委員會裁撤”[24]。從1939年9月國民政府公布《縣各級組織綱要》實行新縣制，到1940年1月各縣開始陸續取消財務委員會審核監督制度，其財務審核職權有的被縣會計室取代，有的被縣參議院取代，有的由縣行政委員會暫代。如四川省綿陽縣財委會裁撤，縣財政審核由縣會計室接管;陜西省藍田縣、貴州省織金縣等縣財務委員會審核職權“由縣參議會進行審核監督”[25]，這意味著縣財務委員會審核監督制逐漸消失。

其二，縣會計主任審核監督制的實施與縣審計室審核監督制的設想。縣會計主任制度最先于1935年在江浙兩省創建，而后在全國各省推廣。該制度即由省財政廳派駐會計主任于各縣，監督縣款收支，除處理會計事務外特別著重于其稽核職權。縣會計主任負有審核縣收支之使命，并因直接與省會計處發生關系，故能行使其審核職權，較財務委員會審核形式有著顯著不同。

會計監督屬于行政財政監督，與審計監督是兩個不同的監督體系。縣會計主任審核監督制有違審計獨立精神。因此，馬文鈺、朱博能等人認為縣會計審核制度只能作為一時的權宜之計，主張在各縣普遍設立審計室取代縣會計室的財務審核職能。湖南省審計處秘書馬文鈺在《從各國審計制度說到我國今后審計之推進與希望》一文中指出：審計處僅審核省地方財政，而不及縣地方財政，因此審計處對于縣款之審核已成為一個重要問題，治本之法是各縣成立審計員辦公處，由審計處派出審計員，常川駐扎各縣市使執行各該縣市之事前審計事后審計及稽察事務。[26]朱博能則指出：關于各縣政府款項之審核，各縣已實行縣會計主任制度者，或規定由縣會計主任辦理初步之就地審計，或沿用送請審計方式，然此皆過渡時期的臨時辦法，將來縣地方的審計機關為縣審計室，直接秉承省審計處之命令，負責辦理全縣審計事宜，以奠縣財務審核之基礎。[27]

雖然會計事務與審計監督之間密切聯系，但會計監督屬于行政財政監督，與審計監督有著本質區別，故不能代替審計監督的職能。馬文鈺等人主張設立縣審計室取代縣會計主任的審核監督功能，這一思路既是對審計獨立精神的追求，又是試圖建立一套從中央、省至縣垂直型審計監督制度的體現。然而，因經費及審計人才等方面的因素，審計部所設各省審計處都顯得有些舉步維艱，縣審計室就更加無從著手實施。因此，縣審計室方案在當時只是停留在觀念層面，三級制垂直型審計監督體系始終未建立起來。

其三，縣參議會審核監督制。1940年1月之后，縣財務委員會審核制逐漸撤銷，其職能在未設立縣參議會的暫由縣行政會議處理，設立了縣參議會的縣份由參議會處理，“所有縣財監會奉文之日起即行裁撤，全部文卷、一切辦公用品統歸參議會接收”[28]，“縣預算及決算之審定是屬于縣參議會之職權”[29]。當然，鑒于各縣市參議會還沒有普遍設立，有些縣份仍然由縣財務委員會進行財務審核。1941年財政部專員譚鶴洲在《健全自治財政之決策》一文中，認為縣財務委員會隸屬于縣政府，以下屬機關審核上級機關困難重重，“亟應促縣參議會早日成立，方期財政明朗化”[30]。譚鶴洲的思路是取法英美制，加強議會對財政的監督。

為了進一步明確縣參議會的審核范圍，福建省政府財政廳科長葉廣麟在《省縣市地方財政改革計劃綱要》中，要求明定縣參議會監督財政權限在審核預決算范圍之內。縣參議應如何審核縣地方財政呢？他指出：在收入審核方面應注意收入能否確保政府運轉、負擔是否公平、政府有無包捐包稅問題、檢舉舞弊問題等方面;在支出審核方面應注意確保政府行政費用、支出是否切合實際、政府支出有無浮濫等方面。[31]在“訓政”體制向“憲政”體制轉變過程中，縣市參議會對縣市財務監督的功能得到強化。如廣東省明文規定：各縣市政府每月須于月終后15日內將該縣市全部財政收支之總會計報告送達參議會，如未送該項會計報告達2個月以上者由參議會就近催送，并將欠送情形匯報省政府核辦。[32]把縣財務審核權授予縣參議會，說明此時審計監督制度體系構建有從取法大陸制向英美制轉變之意。由縣參議會兼審核財政職權，從表面上來說是民主政治的體現，但實際上因缺乏專門審計機構，無法使審計超然于立法之外。

四、民國時期地方審計監督體系構建之評析

民國時期地方審計監督制度體系構建具有以下幾個方面的特點：

其一，處于干涉主義與放任主義之間。從中樞審計與地方審計的關系來看，省審計與縣審計監督制度體系截然不同，前者取干涉主義，后者取放任主義。就省地方審計而言，省審計與中樞審計有著上下隸屬關系，民國初期的省審計分處隸屬于中樞審計處，南京國民政府時期的省審計處隸屬于中樞審計部。而縣地方審計來說，與中樞審計部、省審計處沒有隸屬關系的縣財務委員會、縣會計主任、縣參議會等縣級財務審核制度不斷實施，隸屬于上級審計機關的縣審計室則一直停留在觀念層面，說明民國時期基本上是采取中央與地方二級制審計監督體系。當然，針對縣地方審計的放任狀態，也有觀點主張強化縣審計監督。謝柏堅在《政府審計原理與實務》一書中指出：“惟各省審計處僅著重于省地方之監督對于縣地方財政尚無積極之進行，縣為自治之單位，一切自治事業，均有賴縣財政為之推動，是縣地方財務之積極進行監督，不容緩舉。”[33]總之，民國時期在各省大都設立審計分處或審計處，省財務審計監督取得了一定的成績，但專門的縣財務審計機構基本闕如，因此縣財務審核效果無法保障。

其二，從對地方財務審核的方式上來說就地審計不斷推廣。審計方式有送請審計與就地審計之別，民國時期大批政學界人士積極主張在地方實施就地審計，推動了地方審計從送請審計向就地審計的轉變。1935年5月上海審計處成立時，該處處長林襟宇宣稱，將改送請審計為就地審計。聞亦有在《吾國審計制度之檢討》中主張實施就地審計，認為“就地審計推行普遍之日，即地方財務行政步向清明之日”[34]。智白在《地方財政中之審計制度及其改進》中主張地方審計應由送請審計向到就地審計轉變。[35]在地方審計監督實踐上，江蘇、浙江、湖北、河南、陜西、廣東、廣西等審計處成立后，紛紛推行就地審計制度。就地審計的推行，在一定程度上有利于及時迅速發現地方財務上的漏洞。

其三，中樞與省級地方審計機關之間的隸屬關系、權限劃分較為明確。民國時期尤其是南京國民政府時期，中樞與省級地方審計機構的隸屬關系明確。同時，兩者之間的權限劃分也比較清晰，即中央各機關及其所屬機關財務之審計由中樞審計機關辦理，各省特別市及其所屬機關財務之審計由該省市審計處辦理，地方審計處不但辦理所在地方的地方機關之審計，而且辦理該地方的中央機關之審計。中樞與地方審計機關上下隸屬關系以及審計事務劃分明確，在某種程度上對于提高審計監督效率有一定的積極作用。

當然，民國時期的地方審計監督制度體系構建存在著諸多方面的缺陷，現代審計監督制度體系并無能真正建立起來，在很大程度上影響到審計監督的效果。

其一，審計獨立精神沒有真正樹立起來。地方審計監督尤其是縣市審計監督體系構建中，沒有處理好審計與行政、立法之間的關系，縣財務委員隸屬于縣長或財政科長使審計附屬于行政，縣參議會審核監督使審計附屬于立法。南京國民政府時期曾一度實行新會計制度，把會計主任審核制度與審計機關審核制混為一談，以為設置了縣會計室就不用再設縣審計室，沒有能夠區分行政財政監督與審計監督之間的本質區別，有損審計獨立精神。

其二，地方審計機關的設置斷斷續續，尤其是縣級審計室沒有付諸實施，從中樞、省到縣之間的垂直型審計監督體系沒有建構起來。民國初期在省級地方設立審計分處，但隨著中樞審計機關由審計處改為審計院，地方審計分處隨即裁撤。在《審計院編制法令》中沒有設立地方審計分支機關的規定，事實上后來從未設置，地方審計監督機構缺失。南京國民政府建立之初，在中樞設立審計院，雖然在《審計院組織法》中有設立審計分院的規定，但因政局不穩、財政困難等多方面的因素，審計分院也是一直沒有設置。1931年中樞審計機關由審計院改為審計部，雖然《審計部組織法》規定在省及特別市地方設立審計處，但在以后的幾年中地方審計機關基本上是自行設置，不隸屬于中樞審計部。1934年國民黨中央政治會議通過設立地方審計處的決議才開始逐步設置，直到1948年遼寧、吉林兩省審計處的設置為止，地方審計處組織也并沒有在全國范圍內普遍設置。縣及普通市審計室的設置問題更是停留在觀念層面，根本沒有付諸實施。由于地方審計機關沒有普遍設立，從中央、省到縣的垂直審計監督體制沒有建立起來，地方審計效果極為有限，地方腐敗難以得到有效處理。正如時人指出：“雖然省市政府類能按月編造計算書表，但因審計機關未能普遍設立，財務之事后監督仍等于零，預概算之存在，遂亦失其真實價值。縣地方之情形更無論矣。”[36]

其三，在審計人事上佐理員等下級審計人員的地位得不到保障，缺乏專業審計素質過硬的地方審計人才。民國時期的地方審計人才包括審計、協審、稽察、佐理員等。雖然對地方審計人員的地位保障做了某些規定，譬如審計人員非受懲戒處分或刑事處分不得停職，但這種保障往往僅限于少數高級人員如審計、協審、稽察之類，而對于負直接審計責任的下級審計人員如佐理員等的地位得不到保障，因而審計人才隊伍不穩定。縣財務委員會委員、縣參議會議員基本上為地方士紳，缺乏審計專業素養，在縣財務審核監督中難以發揮作用。正如蘇惠民回憶指出：“縣財務委員會本是軍閥混戰結束，行政初告統一后，主管地方財政大權的機關”，實際則為“地方元老們把持盤踞，不管出納組，審核組，經收組都成了他們擅權弄柄，借權謀私的手段和工具”。[37]

總之，民國時期是地方審計監督制度轉型的重要時期。不僅政學界人士從思想層面對此進行了較為深入的理論探討，而且政府層面在一定程度上付諸實踐，在中樞與地方審計隸屬關系、權限劃分、地方審計方式等方面的探索具有積極意義。但是，在民國時期的地方審計監督制度體系構建中，存在著地方審計尤其是縣審計往往附屬于行政或立法機關之下、地方審計機關設置不全、缺乏專業審計人才隊伍等諸多方面的缺陷，加上政局不穩、財政困難等外部環境因素，致使民國時期并沒有真正構建一套現代意義上的地方審計監督體系。當然，我們不能以此完全否定民國時期地方審計監督制度體系構建的探索，時人有關構建垂直型審計監督體系、審計獨立等方面的思考，依然能為我國現代地方審計監督體系構建提供歷史參考或經驗教訓。從民國時期的不同階段、不同層級的審計實踐效果來看，建立一套中樞與地方上下隸屬的垂直型審計制度，即地方審計機構不是隸屬地方行政、立法機構而是隸屬于上級審計機構，對于實現地方審計獨立、加強對地方財政的有效監督具有積極意義。

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