其他權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理解析

江西泰豪動(dòng)漫職業(yè)學(xué)院 周小芳 任學(xué)文

1 其他權(quán)益工具新規(guī)前后差異

2018年1月1日我國(guó)已實(shí)施由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào))、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(財(cái)會(huì)〔2017〕8號(hào))、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》(財(cái)會(huì)〔2017〕9號(hào))、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(財(cái)會(huì)〔2017〕14號(hào))四項(xiàng)新金融準(zhǔn)則。

2018年6月15日財(cái)政部再次發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》( 財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào))。上述準(zhǔn)則新規(guī)與財(cái)報(bào)的修訂，對(duì)金融工具的確認(rèn)、計(jì)量、列表進(jìn)行了較大的修改。其中，新規(guī)對(duì)金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資修訂前后的主要差異在于以下幾個(gè)方面。

1.1 新版CAS22號(hào)分類與財(cái)報(bào)列項(xiàng)的變動(dòng)

新金融準(zhǔn)則實(shí)施后，按照（財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào))《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，金融資產(chǎn)列報(bào)執(zhí)行時(shí)間為：上市公司2018年1月1日?qǐng)?zhí)行，非上市公司2021年執(zhí)行。按此通知可供出售金融資產(chǎn)將拆分為其他權(quán)益工具投資與其他債權(quán)投資，原確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具投資改為其他權(quán)益工具投資，新規(guī)分類及列表如表1所示。

表1

1.2 其他權(quán)益工具投資處置收益確認(rèn)的變動(dòng)

按照2007執(zhí)行版CAS22號(hào)第五章第38條第二款規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接記入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益［1］。

按照新版CAS22號(hào)第九章第69條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第19條規(guī)定：將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得和損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益［2］。新規(guī)執(zhí)行前后實(shí)現(xiàn)收益區(qū)別如表2所示。

表2

1.3 其他權(quán)益工具投資稅收確認(rèn)的變動(dòng)

按新規(guī)，公司金融增值稅作為公司的費(fèi)用，其開支計(jì)入留存收益不再計(jì)入投資收益，稅費(fèi)在留存收益中與收益配比。

按新規(guī)，實(shí)現(xiàn)所得稅費(fèi)也作為公司費(fèi)用，在扣除了增值稅后，按計(jì)提比率計(jì)稅，同時(shí)計(jì)入留存收益，使稅費(fèi)與留存收益中收益配比，如表3所示。

表3

2 其他權(quán)益工具投資會(huì)計(jì)與稅務(wù)案例分析

案例：2017年7月10日，公司購(gòu)入金融資產(chǎn)并視其為其他權(quán)益工具投資。購(gòu)入股票價(jià)值1100元，含股利100元，發(fā)生交易費(fèi)50元。2017年8月20日公司收到現(xiàn)金股利。2017年12月31日，股票價(jià)值上漲100元。2018年1月20日公司以1200元售出全部股票。公司適用金融增值稅率6%，所得稅率25%。

會(huì)計(jì)處理：

(1)2017年7月10日購(gòu)入時(shí)。

借： 其他權(quán)益工具投資—成本 1050

應(yīng)收股利 100

貸：銀行存款 1150

(2)2017年8月20日收到股利。

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收股利 100

(3)2017年12月31日?qǐng)?bào)表日。

報(bào)表日，其他權(quán)益工具投資出現(xiàn)浮動(dòng)盈利為持有資產(chǎn)損益100。報(bào)表日，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)提遞延所得稅，但不納稅。其持產(chǎn)浮動(dòng)盈利計(jì)稅=(1100－1050)×25%=12.5，形成遞延所得稅負(fù)債。公司持產(chǎn)浮動(dòng)收益扣除持產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債后，計(jì)入其他綜合收益為100－12.5=87.5。此時(shí)，公司其他權(quán)益工具投資賬面價(jià)值為1100。

借：其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng) 100

貸：其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資 87.5

遞延所得稅負(fù)債—其他權(quán)益工具 12.5

(4)2018年1月20日處置計(jì)量。

處置其他權(quán)益工具投資時(shí)，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)盈利。報(bào)表日至處置日實(shí)現(xiàn)收益=售價(jià)1200－成本1050－已確認(rèn)持產(chǎn)收益100=50，按新規(guī)計(jì)入留存收益中的未分配利潤(rùn)50。

借：銀行存款 1200

貸: 其他權(quán)益工具投資—成本 1050 —公允價(jià)值變動(dòng) 100

未分配利潤(rùn)—其他權(quán)益工具 50

(5)2018年1月20日結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)持產(chǎn)收益。

由于處置日，股票售價(jià)1200超過報(bào)表日賬面價(jià)值1100，應(yīng)將持產(chǎn)收益87.5，持產(chǎn)收益遞延所得稅負(fù)債12.5轉(zhuǎn)出確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)收益100，按新規(guī)計(jì)入未分配利潤(rùn)100。

借：遞延所得稅負(fù)債—其他權(quán)益工具 12.5

其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資 87.5

貸：未分配利潤(rùn)—其他權(quán)益工具 100

(6)2018年1月20日計(jì)量金融資產(chǎn)出售增值稅。

金融增值額=售價(jià)1200－購(gòu)入成本1000=200

由于增值額含稅，因此，增值稅額=200/(1+6%)×6%=11.32，計(jì)入未分配利潤(rùn)借方與實(shí)現(xiàn)收益配比。

借：未分配利潤(rùn)—其他權(quán)益工具 11.32

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)增值稅 11.32

(7)2018年1月20日計(jì)量金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)所得稅。

實(shí)現(xiàn)所得額=售價(jià)1200－購(gòu)入成本1000－交易費(fèi)50－金融增值稅額11.32=138.68

實(shí)現(xiàn)所得稅額=138.68×25%=34.67

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅—其他權(quán)益工具 34.67

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—所得稅—其他權(quán)益工具 34.67

(8)計(jì)提盈余公積。

按金融資產(chǎn)收益計(jì)入留存收益新規(guī)，還應(yīng)計(jì)提法定盈余公積= (138.68－34.67)×10%=10.4

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)—提取法定盈余公積 10.4

貸：盈余公積 10.4

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)—其他權(quán)益工具 10.4

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)—提取法定盈余公積 10.4

3 其他權(quán)益工具投資的財(cái)務(wù)影響與政策解讀

(1)其他權(quán)益工具投資對(duì)公司財(cái)務(wù)的影響主要體現(xiàn)在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)、后續(xù)計(jì)量、處置計(jì)量的差異上，其區(qū)別如表4所示。

表4

由此可知，交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與處置計(jì)量對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)，并通過凈利潤(rùn)影響資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)；其他權(quán)益工具投資后續(xù)計(jì)量與處置計(jì)量對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是直接的資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)，其持產(chǎn)損益與處置損益不構(gòu)成凈利潤(rùn)，不對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，不對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。

(2)由于交易性金融資產(chǎn)是以出售金融資產(chǎn)獲得現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)管理模式，其列為流動(dòng)資產(chǎn)，持產(chǎn)損益與處置損益計(jì)入當(dāng)期損益，這樣可以反映會(huì)計(jì)期間的金融資產(chǎn)損益，在投資收益中，其費(fèi)用與收益處理也符合配比原則；其他權(quán)益工具投資以出售金融資產(chǎn)和合同現(xiàn)金流兼有業(yè)務(wù)管理模式，其列為非流動(dòng)資產(chǎn)，其持產(chǎn)損益與處置損益與多個(gè)會(huì)計(jì)期間相關(guān)，其費(fèi)用與收益計(jì)入凈資產(chǎn)中的留存收益，同樣在留存收益中也體現(xiàn)了費(fèi)用與收益的配比原則。尤其是新規(guī)后，其他權(quán)益工具投資的持產(chǎn)損益(其他綜合收益)與處置損益(留存收益)在凈資產(chǎn)中保持了一致性。

(3)其他權(quán)益工具投資持產(chǎn)損益與處置損益同時(shí)放入凈資產(chǎn)中處理，避免了公司持有其他權(quán)益工具投資時(shí)，因證券市場(chǎng)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)引起的股價(jià)波動(dòng)對(duì)公司利潤(rùn)表中當(dāng)年凈利潤(rùn)的影響。這樣有利于公司利益相關(guān)者，尤其是金融債權(quán)人對(duì)公司主要經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)與分析。其他權(quán)益工具投資持產(chǎn)損益與處置損益的凈資產(chǎn)處理，對(duì)證券市場(chǎng)估值指標(biāo)的影響在于，其他權(quán)益工具投資資產(chǎn)波動(dòng)影響市凈率，而交易性金融資產(chǎn)波動(dòng)影響市盈率。這樣的會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)與處理符合以證券投資人為第一利益相關(guān)者的決策有用觀。