論作價出資國有建設用地轉讓會計處理、評估及登記

韓虎妹

摘要：本文分析了當前作價出資國有建設用地市場狀況及處置方式，從會計核算角度作價出資論作價出資國有建設用地轉讓、評估及登記。

關鍵詞：土地科學研究方法；作價出資國有建設用地； 轉讓；會計處理；評估登記

一、背景

（1）當前市場狀況。隨著四大國有商業銀行先后上市與資產的處置、國有企業改制、出讓等，不可避免地涉及到作價出資國有建設用地使用權的轉讓、出租、抵押、出售等經濟行為，隨之就是評估及發證問題。

（2）處置方式。目前在作價出資國有建設用地使用權轉讓、出售、出讓繳納出讓金時有4種處置方式：一是按現時出讓國有建設用地使用權市場價格減去原始取得成本；即評估現時的出讓國有建設用地使用權市場價格，減去取得時實際發生費用，為出讓金數額；二是按現時出讓國有建設用地使用權市場價格的一定比例；即評估現時的出讓國有建設用地使用權市場價格，然后乘以規定的比例，多部分會采用40%左右；三是按現時出讓國有建設用地使用權市場價格減去作價出資國有建設用地使用權價格。即分別評估其出讓國有建設用地使用權市場價格與作價出資國有建設用地使用權價格，二者之差為出讓金；四是視同劃撥土地使用權，即現時出讓國有建設用地使用權市場價格減去劃撥土地使用權權益價格；即分別評估其出讓國有建設用地使用權市場價格與與劃撥土地使用權權益價格，二者之差為出讓金；

這四種處置方式有一個共同點，就是認為作價出資國有建設用地使用權價格與出讓國有建設用地使用權市場價格是有差別的。那么，作價出資國有建設用地使用權價格與出讓國有建設用地使用權市場價格是否真有區別，二者之差體現在何處，下面先了解一下相關概念，然后從會計處理上分析一下。

（3）相關概念。國有建設用地使用權作價出資（入股）主要是國家用來對于國有企業改革發展過程中所推行的一種方案，為了能夠對土地產權關系進行明確，來進行的土地有償方案的推進。也是就說國家將進行改制的國有企業相關用地問題進行的一種處理方案。國家通過一定年限的國有建設使用權來進行作價，作為出資投入改組后的新設企業，這一企業能夠對國有建設用地按照相關法律法規進行轉讓、出租以及抵押處理。

（4）相關的會計處理從會計處理的角度上，

第一，企業創立時（或國家將土地作價出資時），投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，記入“實收資本”科目，大于部分應記入“資本公積”科目；

例如：國家以土地使用權作價出資（評估價180萬）占企業股份的25%（合100萬），在會計核算時，將其中100萬記入“實收資本”科目，其余80萬記入“資本公積”科目；第二，企業在按期（使用年限）攤銷這部分無形資產（即作價出資土地使用權），所作會計處理科目為

借：管理費用-無形資產攤銷 貸：無形資產

第三，企業經營期內轉讓（出售）該土地使用權，假若土地現時評估價增值為200萬，會計處理時應為

① 得收入時 借：銀行存款2000000

貸：其他業務收入2000000

②計算應交營業稅 借：其他業務支出

貸：應交稅金-應交營業稅

③結轉 借：其他業務支出

貸：無形資產

再考慮應交所得稅后歸入本年利潤，即企業所得利潤。

從以上會計處理可以看出，投資者以無形資產（土地使用權）投資與貨幣投資結果是一樣的，同樣屬于公司的原始資本，計入公司資產，只反映當時出資狀況，與以后企業的運轉與經營無關了，投資者只享有按股份分配企業利潤（即企業凈資產）。

（5）權利界定。作價出資土地出售時，所獲收益為企業所得，國家作價出資股份須在企業清算時取得收益分配，產生的增值應歸企業所有，企業有權處置自已的資產，故作價出資土地新受讓者在付齊了拍賣成交金額及相關手續費，應直接取得完整的出讓國有建設用地使用權。

這表明，作價出資國有建設用地使用權與出讓國有建設用地使用權是沒有分別的，而兩種價格也是無差別的，所以，上述的4種處置方式都是不合理的，從根本上講，對于用地方國家重復收取了出讓金。作價出資土地新受讓方取得土地時，無須再繳納土地出讓金，只需繳納契稅、所得稅等稅費即可。

（6）審批特點。作價出資土地在進行審批的時候，主要是采取了兩級審批制度，一種是通過中央人民政府土地管理部分來進行審批，這種主要針對的是央屬企業改制中的處理方案，還有一種是由省級人民政府土地管理部門來進行審批，主要針對的是省屬以及以下企業的改制。

作價出資土地在辦理的過程中有著自身特點，主要體現在企業可以不用想國家進行土地出讓金的補繳，也就是說國家并不會在作價出資土地中來獲得相關的收益，只是利用國有股份的方式來進行土地所有權中的收益，最后來讓土地能夠獲取有償使用的方式。從本質方面來看，進行作價出資和作價入股是使用的一樣的方法，作價出資主要是運用在有限責任公司中，而作價入股主要是在股份有限公司中進行了運用。在進行作價出資之后，進行了土地資產的相關處理，這樣的話，土地使用權就歸于新設的企業，這些企業能夠按照法律的相關條文，進行合理的轉讓、出租以及抵押。從另外一個方面來講，作價出資國有建設用地中的國家股需要保持不變，不可以進行變現以及流動處理，只能根據股份進行分紅工作。這個里面的股權是由國家所持有，并且和土地管理局部分進行了合同簽訂，辦理了土地登記。

二、評估

既然作價出資國有建設用地使用權相當于出讓國有建設用地使用權，那么就可根據土地條件和土地市場情況，依據《城鎮土地估價規程》GB/T 18508—2001，對地塊的正常土地市場價格進行評估。對其評估就可按完整土地使用權了。在評估中需注意兩點：一是選用針對性、適應性強的估價方法；二是評估中作價出資國有建設用地使用權應為作價出資剩余使用年限的價格。

三、登記

《土地登記辦法》中對出資國有建設用地的登記問題進行了規定，根據條例第30條的規定，我們可以了解到，登記過程中主要有兩種行為方式，進行依法轉讓國有土地使用權進行登記的行為處于變更登記，依法進行國有土地使用權作價出資登記行為是屬于初始登記，根據兩種不同的行為，在提交材料的時候也會有所不同。通過民法理論可以發現，進行初始登記的話，所對應的土地使用權的方式屬于“原始取得”，進行變更的土地使用權的取得方式屬于“繼受取得”。根據規定，其實可以看出，在土地使用權發生了變更的時候，使用權類型及使用權的相關義務方面不會產生其他的變化，也就是說使用權的類型一直是保持的“作價入股”這個性質。

（1）初始登記。依據《土地登記辦法》，申請作價出資國有建設用地使用權初始登記應提供下列要件：企業改制方案及批準文件；土地資產處置方案及批準文件；國有建設用

地使用權作價出資（入股合同）；國土資源行政主管部門與國有股權持股單位簽訂的委托持股合同；建設用地批準書；原國有土地使用權證書；其他證明文件。

權屬審核后，注冊登記與核發證書。

（2）變更登記。國企改革中以作價出資方式處置的，國有建設用地使用權在使用年期內可依法轉讓、作價出資、租賃或抵押，改變用途的應補繳不同用途的土地出讓金差價，辦理變更登記時需提交：原《國有土地使用證》；《轉讓合同》；《房屋所有權證》等地上附著物產權證明；土地稅費交納證明文件；其他證明文件。

需要注意的是：作價出資國有建設用地變更登記土地使用年限應為作價出資年限減去已使用年限后的剩余年限。

參考文獻：

[1]高延利主編.土地權利理論與方法.北京：中國農業出版社，2018

[2]高延利主編.土地登記實務.北京：中國農業出版社，2018

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[4]中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2018