淺析專項儲備會計業務處理的特殊性

張衛鋒

摘要：煤炭企業屬于高危行業，確保安全生產是煤炭企業的第一要務。國家為鼓勵高危行業企業加大對生產安全資金的投入，確立高危行業安全體制，保障從事高危行業的員工的利益，維護社會穩定益，給予高危企業相關專項資金與稅收方面的政策支持，本篇以煤炭行業提取的專項儲備金為例，就會計業務處理上淺析其特殊之處。

關鍵詞：安全費用;專項儲備;高危企業

近些年來，安全生產事故頻發，國家為進一步加強企業安全生產工作，二零一二年國家安監總局聯合國家財政部印發《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》。該辦法擴大了行業適用范圍，在原有危險品生產與儲存煤炭生產、煙花爆竹生產、煤炭生產、交通運輸、非煤礦山開采、建設工程施工等行業基礎上，擴充了機械制造、冶金、武器裝備研制，目前一共九大行業（領域）適用該辦法。

一、安全費核算科目的特殊

依照《企業會計準則解釋第3號》的解釋，高危企業有關安全費用的提取和使用須在“專項儲備”科目核算，并將提取的安全費計入相關產品成本或當期損益。另外還規定“專項儲備”在資產負債表所有者權益項目下列示，作為企業的一項權益類科目管理。

但在會計實務中，專項儲備的科目屬性是值得商榷的。我們熟知會計六大要素中“費用”是指企業日常經濟活動中發生的，會導致所有者權益減少的，與向所有者分配無關的經濟利益的總流出。然而，企業日常按標準提取安全費時，借記“生產成本”、“制造費用”等成本費用類科目，貸記“專項儲備”所有者權益類科目，很顯然，企業計提安全費用時，一邊確認了“費用”，另一邊卻導致“所有者權益”的增加，這與費用的定義是矛盾的。

專項儲備是企業預先提取的一種防范資金，再就是根據費用的發生會導致經濟利益的流出，從而導致資產的減少或負債的增加這一確認條件判斷，“專項儲備”本質上是具有負債類科目的屬性，只不過形式上是作為股東權益進行列示，筆者認為這是“專項儲備”科目的特殊性。

二、使用專項儲備形成固定資產核算的特殊

根據企業會計準則關于固定資產的確認和后續計量的規定，企業應對除單獨計價入賬的土地和已提足折舊的固定資產外所有的固定資產按月計提折，且遵循的原則是“當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊”。

然而，根據會計準則解釋第3號，在安全費等專項儲備金資本性支出時，能夠形成固定資產的，先通過“在建工程”進行歸集，待項目完工且達到預定可使用狀態后確認固定資產，同時，就等額一次性提足折舊，并沖減專項儲備。

使用專項儲備金形成的固定資產在確認時就一次性提足折舊，且以后期間不再計提，這種特殊的計提折舊方式也有別與其他固定資產計提折舊核算方法。

三、專項儲備的稅務處理特殊

煤炭企業的專項儲備主要包括安全費、維簡費以及礦山環境治理恢復基金，都是由企業按照一定標準預先提取的性質類似資金。提取此類費用時計入相關產品的成本或當期損益，進而影響企業所得稅費用：

（一）對當期所得稅的影響

根據國稅局關于高危行業計提的安全費用稅前扣除問題公告的規定，企業按標準計提的未使用的安全生產費等專項儲備金，不可稅前扣除，對于實際發生的安全費等專項儲備金支出，屬于費用性的，可直接在當期作為費用稅前扣除，屬于資本性的，且已形成固定資產的，可按稅法規定計提折舊在稅前扣除。

也就是說，對當期按規定計提的未實際支用的安全費用不允許稅前扣除，對當期實際支用的安全費要分用途按不同方式進行稅前扣除，在所得稅匯算清繳時，需對應納稅所得額做納稅調增或調減。

（二）對遞延所得稅的影響

根據準則核算要求，企業發生的安全費屬于資本性支出形成固定資產的，須等額一次性計提累計折舊，賬務處理為借記“專項儲備”，貸記“累計折舊”。根據稅務總局公告要求，煤炭企業安全費支出屬于資本性的，可計入資產成本，并按企業所得稅規定計提折舊在稅前扣除，企業所得稅實施條例第五十九條規定“固定資產按直線法計提折舊，準予扣除”，第九十八條在符合“由于技術進步、產品更新換代較快的或常年處于震動、高腐蝕狀態的固定資產”條件下，可以選擇不低于稅法規定年限的60%進行縮短折舊年限，采用雙倍余額遞減法或年數總合法進行加速折舊。

對于會計核算中一次性提取的安全費用形成的固定資產折舊，按照所得稅稅法要求，不可以全部稅前扣除，因此造成資產的賬面價值與計稅基礎產生差異。資產負債表日，需確認相應的遞延所得稅資產，計算遞延所得稅費用。

舉例說明：全安煤礦為確保企業安全生產，需更換一臺煤礦通風專用設備，2018年5月經總經理辦公會批準，使用安全費專項資金900萬元購買，月末完成安裝投入使用，該設備使用年限預計15年，凈產值為零，2018年12月31日該設備經減值測試并未發生減值，全安煤礦適用的所得稅稅率是25%。

根據案例分析，全安煤礦5月末安全設備投入使用，根據準則解釋第3號要求，5月份當月一次性提足折舊900萬元，即自2018年5月31日以后該專用設備的賬面價值一直為0，以后期間不再計提折舊。然而根據企業所得稅法要求，2018年度全安煤礦針對該專用設備應采用直線法按月計提折舊，2018年稅前可扣除的折舊額=900/10*12*6=45萬元，2018年12月31日該設備的計稅基礎=900-45=855萬元。由于核算方法不同導致同一設備賬面價值與其計稅基礎產生了可抵扣暫時性差異855萬元，報表上應確認213.75萬元遞延所得稅資產，報表上所得稅費用減少213.75萬元，進而影響當期凈利潤增加213.75萬元。

目前，對于采用一次性計提折舊方式進行會計處理的，也僅有使用專項儲備資金形成的固定資產這一種。

四、專項儲備為企業完成業績考核貢獻“特殊”

近年來，煤炭市場行情波動較大，煤炭企業開采過程中，隨著井巷延伸和地質條件復雜等因素影響，原材料占原煤單位成本的比重越來越大，再加上煤炭屬于勞動密集型行業，隨著社會平均工資的增長，煤炭企業人工成本也在增加，煤炭企業面臨市場行情動蕩和生產成本不斷增加的壓力。

煤炭企業為完成上級下達的既定生產任務和利潤目標，在煤炭市場不穩定、各項預算指標既定情況下，通常選用壓縮成本，然而單位原煤產量與物料消耗是有一定比例的，企業為完成原煤生產任務，原材料消耗一般會造成原煤成本比預算超支，無法完成當年的利潤目標。

針對上述情況，部分煤炭企業采用專項儲備金代替生產成本金方式支領原料。由于歷年專項儲備余額累計結轉至下期，上年提取的安全費和維簡費時都已經計入了上期的原煤成本，所以當使用上期結轉下來的專項儲備金時不會對當期的成本費用造成影響，由于專項儲備金使用方面監管薄弱，從而造成煤炭企業使用專項儲備進行盈余管理。

五、結語與建議

確保生產安全是煤炭等高危行業的第一要務，企業應結合自身實際計提安全費，對安全資金的投入要做到專款專用。基于實際工作中對專項儲備金的管理和使用，筆者建議安全費用等專項儲備金可以從以下進行完善：

會計核算方面，建議計提安全費用不計入產品成本，在實際使用時計入產品成本，這樣符合會計的配比原則，企業所得稅匯算清繳時也無需做納稅調整，也可以規避企業利用安全費用等專項儲備金進行盈余管理。

政府監管方面，建議政府再加大對高危行業在安全投入方面的稅收優惠政策，同時增強制度約束，做到既檢查企業的安全隱患，也檢查企業安全專項資金的使用和管理。

參考文獻：

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