政府借款費用資本化問題研究

【摘要】? 《政府會計準則第8號——負債》中涉及的借款費用的確認、計量和報告是政府會計核算的新增內容，也是重點和難點，如何規范、完善政府借款費用（資本化還是費用化）的核算，夯實政府主體資產價值，解決政府主體因借款費用主體不明確而導致無法資本化的問題，對落實政府會計制度具有重要意義。

【關鍵詞】? 政府;借款費用;研究

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0004-03

一、政府主體借款費用的范圍

根據《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱政府負債準則）的規定：借款費用是指政府會計主體因舉借債務而發生的利息及其他相關費用，包括借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。其中，輔助費用是指政府會計主體在舉借債務過程中發生的手續費、傭金和財務顧問費等費用;因外幣借款而發生的匯兌差額由外幣專門借款本金因匯率產生的匯兌差和利息產生的匯兌差兩部分構成。

需要說明的是，政府發行債券本身屬于政府舉借債務，政府在收到債券發行款項后，再轉付給基層政府主體使用時，與之有關的債券利息費用按新準則的規定是無法資本化的。這也是政府借款費用與企業借款費用在核算理念上的重大差異。

二、政府主體舉借債務分類

政府舉借債務分為兩大類：一類是政府舉借的債務，包括：（1）政府發行的政府債券;（2）向外國政府、國際經濟組織等借入的款項;（3）向上級政府借入轉貸資金形成的借入轉貸款。另一類是其他政府會計主體借入的款項，包括除政府以外的其他政府會計主體從銀行或其他金融機構等借入的款項。

三、符合資本化條件的政府會計主體范圍

政府舉借債務分類決定著符合資本化條件會計主體的范圍，借款費用核算的難點在于是資本化還是費用化，上述政府舉借債務就形成了借款費用核算的主體，其中，第一類政府舉借的債務是不允許資本化的，只能費用化，可以資本化的政府主體就只有第二類其他政府會計主體借入的款項，政府會計準則這一設計的原因在于：第一類政府舉借的債務，會導致核算主體不明確，同時資本化主體也就無法確定。例如，政府舉借的債務用于建造城市道路公共基礎設施時，由于該道路路線長，涉及多個政府管轄區，每個管轄區均只承擔自己轄區內道路的管理維護工作（公共基礎設施入賬目前是按“誰承擔管理維護職責、由誰入賬”的原則），這會導致一條道路由多個主體入賬的情況，且道路入賬會變得支離破碎，想知道一條道路的賬面價值，需要將管轄區內所涉及的單位報表匯總在一起，才知道這條道路的賬面價值，必然會造成核算主體不明確，這與企業會計準則明顯不同，因此，資本化的主體也就無法確定，這必然會導致所建造的資產價值過低（利息費用無法資本化），這是實務中所面臨的難題，要解決這一難題，就需要政府進行行政干預，指定由哪一個主體來統一核算和管理，才可能進行資本化處理，資產的入賬價值也才更加可靠。

綜上所述，政府負債準則將符合資本化條件的政府會計主體范圍限定為其他政府會計主體，只有其發生的借款費用，符合資本化條件的，才允許進行資本化處理。

四、其他政府會計主體資本化的資產范圍

其他政府會計主體允許資本化的資產范圍包括：經過相當長時間的購建或者制造活動，超過1年的固定資產、存貨和無形資產。

需要說明的是，政府負債準則并未明確資本化資產的范圍是否包括存貨和無形資產。從學理上來說，只要是符合資本化條件的資產，均應納入借款費用的核算范圍。如醫學研究所自行設計制造的、用于提供給醫院使用的醫療診斷用設備（醫學研究所確認為存貨），所發生的借款費用，也應當進行資本化處理。

五、其他政府會計主體資本化的借款范圍

其他政府會計主體為購建符合資本化條件資產而專門借入的款項，可以資本化，其他政府會計主體的非專門借款所發生的借款費用，應當計入當期費用，不允許資本化。專門借款和非專門借款是通過貸款合同的用途來劃分的，如合同用途是流動資金貸款，就屬于非專門借款，所產生的借款費用當然就不能資本化，而應當費用化處理。

需要說明的是，在實際工作中，會出現所建造的資產占用非專門借款的情況，按政府負債準則規定，無論是否占用以及占用多少，非專門借款所產生的借款費用均不允許資本化。

六、其他政府會計主體資本化時點和期間

（一）資本化開始時點

企業會計準則規定，下列三個時點：資產支出已經發生，借款費用已經發生，購建或生產活動已經開始，哪一個時點最晚，就是開始資本化的時點。而政府負債準則并沒有采用這一方法，而是以購建或生產活動已經開始作為資本化時點，即屬于工程項目建設期間發生的，計入工程成本;不屬于工程項目建設期間發生的，計入當期費用。工程項目建設期間是指自工程項目開始建造起至交付使用時止的期間，在這一期間的專門借款所發生的費用，才允許資本化。

例1：ABC高校黨委于2020年1月10日做出決議，決定建造一幢教學樓，為此，經批準于3月5日向銀行專門借款5 000萬元，用于教學樓建造（貸款用途明確），年利率為4.9%，款項于當日劃入ABC高校銀行賬戶。3月15日，教學樓正式興建動工，3月16日，ABC高校購入教學樓用水泥和鋼材一批，價款300萬元，用銀行存款支付，3月31日計提專門借款利息。

分析：高校屬于其他政府會計主體，滿足符合資本化條件政府會計主體范圍，因此，ABC高校借款費用開始資本化的時點為3月15日，也就是選擇購建活動已經開始的時點作為資本化開始的時點。

（二）暫停資本化

其他政府會計主體的資產在建造過程中，由于各種原因會導致建造過程中斷，按政府負債準則規定：建造資產的購置或建造發生非正常中斷且中斷時間連續超過3個月（含3個月），應當暫停資本化。非正常中斷指由于發生火災、重大安全事故、勞動糾紛、質量糾紛和缺乏工程物資等導致施工中斷。

例2：ABC高校黨委會于2020年4月20日做出決議，決定在新校區建造圖書館，為此，經批準于5月5日向銀行取得專門借款8 000萬元，年利率為4.9%，款項已收到。5月10日，圖書館正式興建動工，5月20日因發現文物需要保護而停工，10月10日恢復施工。則ABC高校借款費用在5月20日至10月10日之間應當暫停資本化。

需要說明的是，在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期費用，直至建造活動重新開始，若中斷是使所建造的符合資本化條件的資產達到交付使用狀態必要的程序，所發生的借款費用應當繼續資本化。如工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或安全檢查，雨季或冰凍季節原因導致施工暫停等。

（三）停止資本化

其他政府會計主體所建造項目達到交付使用狀態，并交付使用時，應當停止資本化，所發生的借款費用應當計入當期費用。

需要說明的是，在實際工作中，資產是否達到交付使用狀態，可以從以下幾個方面來判斷：一是實體建造全部完成或實質上已經完成;二是與設計或合同規定要求相符或基本相符，個別與要求不相符的，但不影響其正常使用;三是繼續發生符合資本化條件的借款支出很少或幾乎不會發生;四是按實質重于形式的原則，對各部分分別完工，每部分可單獨使用的，應當停止與該部分資產相關的借款費用資本化，對各部分分別完工，但必須等到整體完工后才能使用（如醫院的手術室），在整體完工時停止資本化。

七、其他政府會計主體利息資本化金額的確定

（一）非專門借款利息資本化金額的確定原則

政府負債準則規定，非專門借款利息不允許進行資本化處理，而應當在發生時全部進行費用化處理，計入當期費用。

例3：ABC高校經省發改委批準立項建造一幢實驗樓，于2020年1月1日從中國銀行借入期限為5年的長期借款35 000 000元（用途：流動資金貸款），款項已存入銀行，該筆貸款銀行收取了財務顧問費200 000元，借款利率為銀行同期基準利率4.9%，按季度付息，本金在到期時一次償還。2020年1月12日，ABC高校在簽訂合同后，按約定預付工程款12 000 000元，2021年初，根據工程進度支付工程進度款20 000 000元，2021年8月31日該實驗樓完工，經驗收合格后，達到交付可使用狀態。

分析：該貸款用途為流動資金貸款，屬于非專門借款，利息費用不允許資本化。

1.2020年1月1日，從中國銀行取得5年期長期借款時。

財務會計：

借：銀行存款 35 000 000

貸：長期借款——本金 35 000 000

借：其他費用——財務費用 200 000

貸：銀行存款 200 000

預算會計：

借：資金結存 35 000 000

貸：債務預算收入 35 000 000

借：其他支出 200 000

貸：資金結存 200 000

需要說明的是，銀行收取的財務顧問費、手續費屬于輔助費用，與企業會計準則處理（符合條件的應當資本化）不同的是，政府會計中的輔助費用應當直接費用化處理。

2.2020年1月12日，按約定預付工程款時。

財務會計：

借：在建工程——建筑安裝工程投資——實驗樓

12 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

預算會計：

借：教育事業支出——資本性支出（基本建設）

12 000 000

貸：資金結存 12 000 000

需要說明的是，首先，預算會計的資本性支出科目有兩個，一個是基本建設，另一個是其他資本性支出，這兩個科目如何區分使用？發改委批準立項安排的項目，應當選擇基本建設科目，沒有發改委批準立項的項目，如裝修改造，應當選擇其他資本性支出科目。其次，基建并入大賬后，涉及基建工程核算的業務，財務會計和預算會計應當分別采用不同的項目進行核算，即：財務會計項目，按單體建筑物來核算，因為將來按單體建筑形成固定資產入賬，而預算會計項目，按撥款文件或資金項目來核算，如重大平臺建設項目。因此，除基建工程業務外，財務會計與預算會計核算的項目應當是同一個項目，這一點尤其需要注意。

3.2020年3月31日計算出第一季度利息費用時。

借款利息=35 000 000×4.9%/4=428 750（元）。

財務會計：

借：其他費用 428 750

貸：應付利息 428 750

預算會計：不需要進行賬務處理。

4.2020年4月5日，支付借款利息時。

財務會計：

借：應付利息 428 750

貸：銀行存款 428 750

預算會計：

借：其他支出 428 750

貸：資金結存 428 750

第二、三和四季度利息計算業務參照第一季度處理（略）。

5.2021年1月10日，支付工程款時。

財務會計：

借：在建工程——建筑安裝工程投資——實驗樓

20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

預算會計：

借：教育事業支出——資本性支出（基本建設）

20 000 000

貸：資金結存 20 000 000

6.2021年8月31日，工程完工，經驗收，達到交付使用狀態時。剩余部分應計入費用的利息=（35 000 000×4.9%/12）×8=1 143 333（元）。

財務會計：

借：其他費用 1 143 333

貸：應付利息 1 143 333

借：固定資產 32 000 000

貸：在建工程——暫估價 32 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

7.2021年12月31日，年末計算出（9月至12月）利息費用時。（35 000 000×4.9%/12）×4=571 667（元）。

財務會計：

借：其他費用 571 667

貸：應付利息 571 667

預算會計：不需要進行賬務處理（支付利息費用時，參照上文）。

8.2025年1月1日，長期借款到期一次還本時。

財務會計：

借：長期借款 35 000 000

貸：銀行存款 35 000 000

預算會計：

借：債務還本支出 35 000 000

貸：資金結存 35 000 000

（二）專門借款利息資本化金額的確定原則

屬于專門借款的利息費用應當按以下原則確定：（1）利息費用在資本化期間都可以資本化;（2）借款支出有沒有被占用，占用多少，都可以資本化;（3）扣除的利息收入必須是在資本化期間內閑置資金的利息收入;（4）如果存在兩筆以上專門借款的，即使有一筆專門借款一直閑置也不影響其利息費用資本化。

專門借款利息資本化的金額=當期實際發生的利息-尚未動用的借款存在銀行的利息收入

例4：ABC高校2020年1月1日借入兩筆專門借款用于在建工程建設，第一筆借款1 200萬元，利率5%，期限兩年;第二筆借款1 500萬元，利率6%，期限一年;工程從2020年2月正式開工，支出800萬元;7月到9月非正常中斷，10月恢復開工工程支出1 000萬元。已知閑置資金的利息收益為每月0.5%。截至2020年12底利息資本化金額是多少？

分析：2020年2月開始資本化時點，利息資本化期間=11-3=8個月。

專門借款利息支出=（1 200×5%+1 500×6%）×8/12=100（萬元）。

專門借款資本化期間利息收益=（1 200+1 500-800）×0.5%×5+（1 200+1 500-800-1 000）×0.5%×3=61（萬元）。

專門借款利息資本化金額=100-61=39（萬元）。

借：在建工程 390 000

銀行存款 610 000

貸：應付利息 1 000 000

八、發行地方政府專項債券利息資本化的處理

2015年4月，財政部發布了《地方政府專項債券發行管理暫行辦法》和《財政部關于地方政府專項債券會計核算問題的通知》，專項債券核算開始進入了政府會計主體。政府發行的專項債券有如下特點：一是專項債券為有一定收益的公益性項目發行的、約定一定期限內以公益性項目對應的政府性基金或專項收入還本付息的政府債券，將來以項目建成后取得的收入作為保證;二是發行主體必須是省級人民政府財政部門，其他政府主體沒有發行權;三是債券發行收入通過財政部門轉撥給具體政府基層單位使用，納入省財政政府性基金預算管理。

目前，其他政府主體收到地方政府發行專項債券款項時，按財政的要求，財務會計計入了當年的財政撥款收入科目，預算會計計入了當年的財政撥款預算收入科目;支出時，財務會計計入在建工程，預算會計計入了資本性支出（基本建設）科目;按期支付利息時，由于債券的發行方是政府，按政府負債準則規定，利息費用不允許資本化，在這種情況下，會導致基層政府主體的資產入賬價值過低，如果資本化政府會計主體是明確的，專項債券本身符合專門借款的要求，筆者建議利息費用資本化的金額可參照專門借款利息資本化金額的確定原則來確定。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[ 2 ] 財政部.2018年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[ 3 ] 林海云，王海濱.任偉.政府新會計準則實施探析——以云南大學為例[J].商業會計，2018，（05）.

[ 4 ] 任偉，林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（上）[J].商業會計，2018，（24）.

[ 5 ] 任偉，林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（下）[J].商業會計，2019，（01）.

【封面人物】

任偉，男，畢業于云南財經大學，碩士生導師、中國注冊會計師、中國注冊稅務師、正高級會計師、云南省高級會計人才培養基地（行政事業類）特聘教師、大理州政府會計改革咨詢專家。現任云南大學財務處副處長，長期從事政府會計、企業會計準則、國際財務報告準則、行政事業單位內部控制和預算管理等方面的教學和實際工作。發表論文20余篇。工作中勇于創新和實踐，帶領云南大學財務報告團隊于2006年將預算會計從財務會計中分離出來，形成財務會計與預算會計“雙體系”運行，2009年開始試編綜合財務報告，2012年開始試編現金流量表，對政府會計改革進行了探索。