收入準(zhǔn)則的“蛻變”對電信行業(yè)的影響

【摘要】經(jīng)濟(jì)全球化時代的到來，使得全球資本在全世界范圍內(nèi)流動，為了降低交易成本，使各國企業(yè)依據(jù)本國會計(jì)準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告可比，各國的會計(jì)準(zhǔn)則都在進(jìn)行持續(xù)性的國際趨同。同時，為了滿足新興業(yè)務(wù)的會計(jì)處理需要，我國于2017年7月5日發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則。基于新收入準(zhǔn)則，本文分析了我國新收入準(zhǔn)則頒布的原因、新舊準(zhǔn)則之間的差異，基于前人的研究，本文主要分析了新收入準(zhǔn)則的制定對于電信行業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)影響。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;合同;控制權(quán)轉(zhuǎn)移;履約義務(wù);電信行業(yè)

一、我國發(fā)布新收入準(zhǔn)則的原因

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷深入，促進(jìn)了全球資本市場的形成，大量的資本在國際間流動。為了全世界的企業(yè)能夠在全球資本市場中實(shí)現(xiàn)低成本交易，世界各國的會計(jì)準(zhǔn)則都在逐步實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，雖然美國和歐盟對本國的會計(jì)準(zhǔn)則仍有一定的堅(jiān)持，但是在一體化的大環(huán)境下也在逐步與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。

隨著近10年來我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)業(yè)迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)業(yè)模式也在不斷地復(fù)雜化，原有的收入準(zhǔn)則無法為現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供有力的指導(dǎo)，導(dǎo)致現(xiàn)階段的收入確認(rèn)以及特殊交易的會計(jì)處理存在一定的盲區(qū)。并且收入作為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重災(zāi)區(qū)，制定出嚴(yán)密統(tǒng)一的新收入準(zhǔn)則勢在必行。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)明確化

關(guān)于收入確認(rèn)，在新準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)主要關(guān)注的是控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，強(qiáng)調(diào)根據(jù)合同來確認(rèn)收入。如果履約義務(wù)是在某個時點(diǎn)履約的，那么確認(rèn)收入需要滿足以下條件：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的業(yè)務(wù);二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)力與義務(wù);三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì);五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回;六是客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)。

新收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)采用五步法模型，第一步識別合同，即確定是否符合合同的標(biāo)準(zhǔn);第二步是識別履約義務(wù)，即識別合同中所包含的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步是確認(rèn)交易價格;第四步是分?jǐn)偨灰變r格;第五步是確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以合同為基礎(chǔ)，并且提出單項(xiàng)履約義務(wù)的概念將交易價格在跟單項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行分配，從而單獨(dú)確認(rèn)收入。

（二）對包含多重交易安排的合同的會計(jì)處理

目前我國市場逐漸發(fā)展起來，在一項(xiàng)合同中包含多重交易安排已經(jīng)是稀松平常的事，新準(zhǔn)則明確了在包含了多項(xiàng)交易安排的合同中應(yīng)首先識別存在的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并將交易價格按各個履約義務(wù)的單獨(dú)交易價格進(jìn)行分?jǐn)偅瑥亩_認(rèn)收入，對于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的交易才進(jìn)行合并處理。

（三）合并現(xiàn)行收入與合同建造收入，引入單一收入確認(rèn)模型

在舊準(zhǔn)則中，銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)計(jì)量與建造合同收入的計(jì)量采用不同的準(zhǔn)則來規(guī)范，相關(guān)的邊界并不是很清晰，導(dǎo)致相似的業(yè)務(wù)采用了不同的會計(jì)處理方法，使會計(jì)準(zhǔn)則難以達(dá)到規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)的作用。在新準(zhǔn)則中，引入了單一收入確認(rèn)模型，將現(xiàn)行收入與建造合同合并，形成統(tǒng)一的會計(jì)核算方法，將減少對經(jīng)濟(jì)活動不統(tǒng)一的會計(jì)處理。

三、新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)的預(yù)期影響

（一）對終端捆綁銷售收入的確認(rèn)與計(jì)量的影響

在舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)以相同的價款分別進(jìn)行預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)和買手機(jī)送話費(fèi)兩種終端捆綁銷售時，合同價款在通訊服務(wù)收入和終端銷售收入的分配上并不相同，所以電信運(yùn)營商很可能通過采用不同的終端捆綁銷售方式進(jìn)行收入的操縱。而根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)該采用五步法模型以合同為依據(jù)進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量，通常通訊服務(wù)與銷售終端應(yīng)當(dāng)作為兩個單項(xiàng)履約義務(wù)，確認(rèn)其單獨(dú)出售時的交易價格，然后將合同價款在通訊服務(wù)于銷售終端之間按交易價格進(jìn)行分配。新準(zhǔn)則的發(fā)布降低了電信運(yùn)營商通過終端捆綁銷售來操縱企業(yè)的收入的可能，使得企業(yè)的收入確認(rèn)更加的客觀。

（二）不可返還的設(shè)置或安裝服務(wù)收費(fèi)是否為單獨(dú)的履約義務(wù)

對于電信行業(yè)的設(shè)置安裝服務(wù)主要是光纖寬帶安裝，關(guān)于單項(xiàng)履約義務(wù)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定按規(guī)則進(jìn)行確定，首先應(yīng)確認(rèn)客戶是否能從寬帶安裝服務(wù)本身或與其他易于獲得資源一起使用中獲益，顯然寬帶安裝服務(wù)必須結(jié)合其他產(chǎn)品才能使得客戶受益，所以不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）常客折扣應(yīng)作為可變對價還是合同修訂進(jìn)行會計(jì)處理

由于市場環(huán)境的變化，合同約定的對價可能不是一成不變的，例如，折扣、退款、升級、折讓、獎勵基金、獎金、罰款或其他類似條款可能使合同約定的對價發(fā)生變動。對于常客的折扣應(yīng)該屬于可變對價，有以下兩點(diǎn)原因：一是此可變對價基于未來的顧客是否繼續(xù)續(xù)約才能決定是否發(fā)生;二是收入準(zhǔn)則中所稱的合同變更是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價格做出的變更，而常客折扣并未對合同范圍和價格進(jìn)行變更，而是基于原合同對常客進(jìn)行的折扣優(yōu)惠。應(yīng)該按照期望值法或者最可能發(fā)生的單一金額對可變對價進(jìn)行估計(jì)。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的頒布引入了單一收入確認(rèn)模型，使得現(xiàn)行的收入和合同建造收入的確認(rèn)方法一致，避免了邊界制定不清晰導(dǎo)致的收入確認(rèn)問題。明確了收入的確認(rèn)應(yīng)以合同為基礎(chǔ)，以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，同時對我國各行業(yè)的新型業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式與時點(diǎn)進(jìn)行了明確的規(guī)定，并且對當(dāng)代企業(yè)易于發(fā)生的特殊交易的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，對于電信行業(yè)整體采用統(tǒng)一的方法確認(rèn)收入提供了支持。

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作者簡介：

任夢佳（1993-），女，遼寧朝陽人，碩士，東北財經(jīng)大學(xué)。