在審計實(shí)務(wù)中如何正確理解審計風(fēng)險

米福祿

【摘要】審計風(fēng)險，是指是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重重大錯報風(fēng)險由被審計單位造成的，檢查風(fēng)險是由注冊會計師造成的。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】審計風(fēng)險;重大錯報風(fēng)險;固有風(fēng)險;控制風(fēng)險;檢查風(fēng)險

注冊會計師對一股票上市公司的年度財務(wù)報表和對一普通公司的年度財務(wù)報表進(jìn)行審計，注冊會計師對可接受的審計風(fēng)險的要求是不一樣的。對上市報表的審計風(fēng)險可能確定為1%，這意味著注冊會計師對審計結(jié)論要求99%把握是正確的，只有1%出錯的可能性，注冊會計師在審計過程中就必須執(zhí)行較多的測試，獲取較多的證據(jù)，以使審計風(fēng)險降低到1%（可接受水平）;而對于普通公司的年報，注冊會計師可能確定其審計風(fēng)險為10%，也就是說，最終審計結(jié)論只要90%的正確就可以了，注冊會計師以較少審計程序就可使審計風(fēng)險降低到可接受的10%的水平。

一、正確理解審計風(fēng)險的概念

審計風(fēng)險，是指是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。也就是說注冊會計師的審計報告出錯了。審計業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計風(fēng)險應(yīng)當(dāng)足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務(wù)報表不含有重大錯報。也就是說審計意見的可信賴程度=1-審計風(fēng)險。

審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，也就是說審計風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成。其中：重大錯報風(fēng)險源自于被審計單位的風(fēng)險，且獨(dú)立于財務(wù)報表審計而存在，即重大錯報風(fēng)險是由被審計單位造成的。檢查風(fēng)險源自于注冊會計師，即檢查風(fēng)險是注冊會計師造成的。

二、正確理解重大錯報風(fēng)險

（一）重大錯報風(fēng)險指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。

通俗地說，就是注冊會計師在了解被審計單位時，覺得被審計單位的財務(wù)信息可能有大問題。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，獨(dú)立于財務(wù)報表審計而存在，屬于客觀存在的風(fēng)險，也就是說重大錯報風(fēng)險由被審計單位造成的，注冊會計師只能評估，不能改變。你審或者不審，重大錯報風(fēng)險就在那里，不增不減。

（二）重大錯報風(fēng)險分類

被審計單位的重大錯報風(fēng)險分為財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次兩個層次。

財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險：與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定（宏觀風(fēng)險）。比如①與控制環(huán)境有關(guān)，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)而不能對管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等;但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所處行業(yè)處于衰退期。②難以被界定于某類交易、賬戶余額、披露的具體認(rèn)定，相反，此類風(fēng)險增大了任何數(shù)目不同認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性。③與注冊會計師考慮由舞弊引起的風(fēng)險特別相關(guān)。

認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險：指與某類交易、事項(xiàng)，期末賬戶余額或財務(wù)報表披露相關(guān)的重大錯報風(fēng)險?？梢灾苯佑绊懴嚓P(guān)交易、賬戶余額或披露的重大錯報風(fēng)險（局部風(fēng)險）。

（三）認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的分類

1.固有風(fēng)險。指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生重大錯報的可能性。通俗地說，就是財務(wù)報表的某個項(xiàng)目，在沒有采用內(nèi)控防范措施前，容易發(fā)生重大錯報的可能性。也就是控制前風(fēng)險。

2.控制風(fēng)險。指某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生錯報，該錯報單獨(dú)或連同其它錯報是重大的，但沒有被內(nèi)部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性。通俗地說，財務(wù)報表的某些項(xiàng)目容易發(fā)生重大錯報，企業(yè)因此設(shè)置了內(nèi)部控制予以防范，但內(nèi)部控制沒能發(fā)揮作用，由此導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。也就是控制后風(fēng)險。

無論是財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險還是認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險都是被審計單位造成的，注冊會計師在審計過程中只是應(yīng)用被審計單位的重大錯報風(fēng)險，所以注冊會計師在審計過程只能對被審計的重大錯報風(fēng)險客觀評估，無法人為降低或調(diào)高。

三、正確理解檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險，指如果存在某一錯報，該錯報單獨(dú)或連同其它錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。通俗地說，財務(wù)報表有重大錯報，注冊會計師實(shí)施審計程序后沒有查出來的風(fēng)險。檢查風(fēng)險就是審計后風(fēng)險，是由注冊會計師造成的，是注冊會計師的責(zé)任。

注冊會計師在審計過程中形成檢查風(fēng)險原因有（1）審計程序設(shè)計的不合理;（2）審計程序執(zhí)行的不到位，審計證據(jù)獲取的不充分;（3）實(shí)施程序中沒有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。

注冊會計師在審計過程減少檢查風(fēng)險防范措施通常有（1）適當(dāng)計劃;（2）在項(xiàng)目組成員之間進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配;（3）保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導(dǎo)和復(fù)核項(xiàng)目組成員執(zhí)行的審計工作。

四、檢查風(fēng)險與評估的重大錯報風(fēng)險的反向關(guān)系

在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低;評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。這就是審計風(fēng)險模型，用公式表示就是，（既定的）審計風(fēng)險=（評估的）重大錯報風(fēng)險×（可接受的）檢查風(fēng)險

在公式中，審計風(fēng)險可接受的水平是在審計計劃時就已確定，重大錯報風(fēng)險都是已存在的事實(shí)，計算出來的檢查風(fēng)險，就是給注冊會計師在實(shí)施審計程序提出的要求，即要求達(dá)到的檢查風(fēng)險，這一檢查風(fēng)險也是一種“可接受的風(fēng)險”。

如果重大錯報風(fēng)險較高，表明會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯報的可能性較大，則對注冊會計師進(jìn)行審計測試的可靠性要求較高，即要求的檢查風(fēng)險降低至可接受水平，就必須獲取較多的證據(jù)來降低檢查風(fēng)險到可接受的程度，從而使審計風(fēng)險水平降低至可接受的水平。

在審計實(shí)務(wù)中、注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風(fēng)險降至零，注冊會計師不能對財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取絕對保證，完成審計工作后發(fā)現(xiàn)由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，其本身并不表明注冊會計師沒有按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。

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