基于作業成本法的醫療收費項目成本核算實踐

陳偉 粱軼

摘要：作業成本法在間接成本的分攤和成本控制方面有突出的優勢，將作業成本法引入到醫療收費項目成本核算，可以提高項目成本數據的準確性和決策相關性。基于作業成本法的醫療項目成本核算的實施首先要確定醫療項目成本計算對象，開展資源的確認與歸集，確認作業，將資源分解到作業成本庫，將作業成本分配計入醫療項目，從而得到院級和科室級的項目成本。醫療項目成本核算的開展能促使醫院挖掘成本節約途徑，合理配置醫療資源，為解決“看病貴”的問題指明方向。

關鍵詞：作業成本法 醫療服務項目 成本核算

“看病貴”是中國醫改要解決的核心問題之一。要解決“看病貴”的問題，一方面需要加大社保支付力度，降低個人支付比例。更重要的則是要從源頭入手，嚴格控制醫療價格，持續降低醫療成本。開展醫療項目成本核算，通過樹立醫療項目成本標桿，挖掘成本節約途徑，可促進醫療低增值作業向高增值作業轉化，達到成本節約的目的。

一、作業成本法的基本原理及優勢

20世紀70年代以來，隨著產品的個性化和多樣性發展，產品直接成本占比顯著下降，傳統成本核算方法不能公允分攤大量的間接成本，并且會造成信息失真。正是在這種背景下，羅伯特卡普蘭和羅賓庫伯提出作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）。

（一）作業成本法的基本原理

作業成本法的本質是一種間接費用分配方法。作業是企業為提供一定量產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境的集合體。許多組織資源的消耗并不是直接為最終的產出物服務的，而是服務于一系列輔助作業。要準確計算產品成本，應當按照產出與投入之間的因果關系，找到產生作業的成本動因，計算作業對資源的消耗，形成作業成本庫，同樣再按照產品消耗作業的方式將作業成本庫分配至最終產品。作業成本計算法下成本計算過程就是把各資源庫價值分配給各作業成本庫，再將各作業成本庫成本分配給最終產品或勞務。

作業成本法對費用的分配和歸集可以概括為以下兩點：（1）究其實質，可以歸納為“作業消耗資源，產品（服務）消耗作業”;（2）生產引發作業產生，作業導致成本發生。傳統的成本分攤方法是通過產量、批量等直接分攤到產品上，這種方法適用于簡單生產形式下，企業間接成本占比不高。作業成本法優化了傳統成本分攤方法的流程，通過先分配到消耗資源的作業，再將作業歸集到產品成本上。在作業成本法下，直接成本和間接成本作為產出所消耗作業的成本被同等地對待，它提高了間接成本分攤的準確性，使計算出來的產品（或服務）的最終成本更加準確和客觀。

（二）作業成本法的應用優勢

作業成本計算法強調信息決策相關性，基于作業基礎計算出的成本信息能滿足組織管理決策多方面的需要。將作業成本法引入到醫療項目成本核算有以下優勢。

1.有助于提高醫療項目成本計算的準確性

醫療服務工作的性質是救死扶傷，是提供醫療服務，而非生產產品，醫療服務項目具有個性化特點，醫療項目成本核算比企業成本核算更復雜。2010年修訂的《全國醫療服務價格項目規范》主要有4207項，而2012新版《規范》將很多原來打包在一起的子項目變成了獨立項目，在數量上變為9000多項。傳統核算系統的特點是重視直接成本的核算和分配，而對間接成本的分攤方法簡單，不追溯費用與收益對象的動因關系，只選定人數或工作量等一種參數來計算分攤，不能真實反應各個產品實際耗費的成本。而作業成本法在分析成本形成的過程中，將簡單的成本核算轉換為更加復雜的動因體系，使分配標準隨著作業的不同而不同，這將使費用分配的精確度提高，使成本核算結果更加準確。

2.有助于提高醫療項目成本核算的決策相關性

現階段各醫院普遍開展是科室成本核算，只是簡單地對醫院或科室的損益進行核算，缺乏合理的分攤基礎，造成成本信息失真。傳統的科室成本核算只能反映科室大概的經營情況，無法揭示科室具體項目和工作的盈虧情況，不能對醫院改善經營狀況提供決策依據。將作業成本法科學地引入醫療項目成本核算，通過劃分醫療作業，分析醫療行為的資源動因和作業動因，合理歸集醫療項目所耗費的資源，可以最大避免成本核算結果的扭曲。醫療項目成本核算所提供的精細化醫療項目成本信息，能提高醫療項目成本計算的決策有用性。

二、作業成本法在醫療項目成本核算中應用案例

某醫院是中國西部疑難危急重癥診療的國家級中心，2015年床位4100張，職工8677人，其中副高以上職稱987人，包括博士生導師242人，碩士生導師316人。2015年門、急診量491萬人次，出院病人22萬人次，手術13萬臺次，平均住院日9.6天。各項醫療質量效率指標持續保持強勁上升態勢。醫院堅持公益性定位，提出“減量提質”的“內涵式”發展戰略，確立了以項目制方式推進醫院重點領域及環節的管理。醫院決定將作業成本法引入到醫療收費項目成本核算中，以提升成本精細化管理水平。

（一）確定醫療項目成本計算對象。成本計算對象，是指計算產品或服務成本過程中，確定歸集與分配生產費用的承擔客體。開展醫療項目成本核算，首先要確定核算期間，實際中一般與會計核算期間一致。而醫療項目成本核算對象就是期間內醫療機構所開展的不包括藥品和收費材料在內的醫療服務項目。醫療項目成本計算對象分為科室級和院級項目成本核算，科室級項目成本核算是基礎數據，院級項目成本是各科室級項目成本結果的加權平均數。從具體操作來看，可以從醫院HIS系統提取出該區間所有收費記錄，按科室、收費項目、收費數量、收費金額等進行歸集匯總，然后去掉藥品和收費材料項目，其余的收費項目就是該期間醫療項目成本計算對象。

（二）資源的確認與歸集。作業成本法所指的資源限于財務成本。基于作業成本法的醫療項目成本核算，以醫院科室成本核算結果為基礎。這里的資源是指通過科室成本核算歸集到各科室的各種成本，如工資獎金、材料費、藥品費、房屋設備折舊等。但是，由于科室成本核算是以資源類別到歸集成本，因此在用于核算醫療項目成本時應根據需要作相應的調整。

在做項目成本數據準備工作，需要各行政后勤科室積極配合協調完成。（1）信息部門：協調HIS廠商依據數據要求提供核算期間內的收入明細數據。（2）物資部門：協調物資軟件供應商依據數據要求提供核算期內的物資領用明細數據、物資字典表、分類代碼對照表等。（3）器械部門：協調設備軟件供應商依據數據要求提供核算期內的設備領用明細數據、設備字典表、設備分類表等。（4）財務部門：統計Hls外的收入數據明細，對以上各部門提供的數據及成本核算系統中的歷史成本數據進行自查工作，若發現問題應及時進行調整。（5）人事部門：協調工資軟件供應商依據數據要求提供核算期內的人員工資明細數據（例如：工資條）、人員職稱表、工資發放項目與財務科目的對應表等。（6）物價部門：確認單獨收費材料、提供標準物價字典表等。

（三）確認作業。根據科室結構及工作流程等信息的收集，對科室作業進行統一劃分。在確認作業時，需要參照兩個原則。（1）作業中心成本是由單一或高度相關的作業決定的。（2）作業中心內的成本必須與作業成正比例關系。開展醫療項目核算時，先根據醫護、醫技人員實際情況劃分出人員職稱角色，如醫療組長、非醫療組長、護理組長、非護理組長、高級技術、普通技術等類型。通過到各臨床、醫技科室實際調查，確作業庫。醫生作業如手術外協、門診外協、醫生交接班、醫生查房、醫生開醫囑、病房治療。護理作業如護士交接班、床單元整理、病房治理。技師作業如檢測、化驗、標本處理、出報告等等。確認作業時要注意根據科室和醫療活動實際情況，掌握合適的標準進行劃分。

（四）將資源分解分配到各作業成本庫中。將資源分解到作業成本庫這一過程，必須按照資源動因進行分配。所謂資源動因，是指資源被各作業消耗的方式和原因。作業量的多少決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產出量沒有直接關系。資源動因反映了作業對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價值分解到各作業庫的依據。

將資源分解到作業時可以采用三種方法（1）直接計入：直接計量與某項作業直接相關的資源耗費。（2）直接分配計入：如果多項作業都耗用某一相同資源，則按照資源動因將科室直接成本分配計入相應作業。（3）間接分配計入：按資源動因分配科室間接成本。實施過程中，可以通過調查問卷、訪談等方式估計作業對資源的消耗比例，再按比例對分攤作業成本。對人力成本的計量，確定各職稱級別人員在其參與的各個作業中的耗時比，再按耗時比例將工資獎金等人力成本分解到作業成本庫。對科室消耗的不計價物資材料，以及設備折舊，通過到科室調查訪談等方法將其直接計入或直接分配計入到各作業庫中。對科室間接成本按照資源動因間接分配計入。

（五）將各作業成本分配計入醫療項目成本，計算科室級和院級醫療項目成本。將作業成本分配到醫療項目成本，需要按照作業動因進行歸集。作業動因是將作業成本庫成本分配到產品或勞務中去的標準，也是將作業耗費與最終產出相溝通的中介，成本對象是進一步分配作業成本庫中費用的標的，其分配依據是成本對象消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。核算科室級醫療項目成本時，通過對醫療、護理、醫技科室的調查訪談，確定各個醫療項目的作業動因，將醫療項目與開展的作業進行對應，如設備作業、治療作業等等。某個醫療項目成本就是它所消耗的所有作業成本的累計，通過計算就能得到科室級的醫療項目成本。對各科室相同醫療項目成本進行加權平均，可以得到院級醫療項目成本。

三、作業成本法的應用啟示

（一）引入作業成本法有助于強化醫院成本管控職能。

成本會計的目標具有多元性，既要滿足對外報告的需要，又要滿足內部不同管理者對內管理的需要。引入作業成本法有助于提供經營決策需要的信息。（1）醫療行為分為增值作業和非增值作業。非增值作業雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對于最終提供的醫療服務本身并不直接做出貢獻。通過價值分析減少非增值作業是成本管控的目標之一。（2）制定標準作業成本制度。對作業成本進行橫向和縱向比較，找出作業成本的差異，分析成本差異原因，找到成本控制著力點，指導醫療服務習慣，改善臨床路徑，促進降低醫療成本。（3）作業成本法的使用為醫院進行內部價值鏈分析提供條件，為開展醫院戰略成本管理和進行戰略決策打下堅實基礎。

（二）開展醫療項目成本分析，挖掘成本節約途徑。

醫療項目成本核算最終目的，是通過對醫療項目成本進行挖掘追蹤，找出成本控制點，消除不合理成本耗費，節約醫療成本。（1）結余分析。對各醫療項目的收支余進行分析，可以找出醫療項目中含金量較高的部分進一步優化，對虧損的項目則應分析原因并積極改善。（2）結構分析。分析項目成本中成本類別結構，測算人力、材料、折舊等成本比例，做到心中有數。（3）保本點分析。通過對項目數量、成本、利潤三者之間的關系，測算需要至少開展多少業務量才能達到盈虧平衡。（4）比較分析。通過對科室項目成本進行橫向、縱向和趨勢比較分析，樹立醫療項目成本標桿，考查成本差異的原因，挖掘成本節約途徑。

（三）完善信息系統支持，形成多部分聯動機制。

作業成本法因在間接成本的分攤和成本控制方面的突出優勢，但也有本身固有的缺陷，即較傳統成本分攤方法更為復雜，且建立和維持成本太高。醫療項目成本核算是醫院最精細的成本核算工作，核算數據龐雜。這就需要醫院建立完善的信息技術平臺，包括醫院信息系統（HIS系統）和醫院資源計劃系統（HERP系統）等平臺作為保障，為進行大量的數據采集、處理與分析工作，提供技術條件。同時，基于作業成本法的醫療項目成本核算涉及到的不止是財務信息，更多的是有關醫療專業的非財務信息。這就不僅需要財務人員、成本管理人員積極參與，更要有醫療專業、護理專業、藥事專業、物價管理等多學科專業人員的共同智慧，形成跨專業、多部門的聯動機制，才能保證項目成本核算的順利完成。

醫療項目成本核算是一個持續性工作，成本核算結果優化是一個螺旋上升的過程。項目成本核算的開展將促進醫院科室成本核算的完善，為醫院開展病種成本核算及按病種付費打下堅實基礎，并為持續降低醫療成本，解決“看病貴”的問題指明方向。