新舊動能轉(zhuǎn)換中管理會計工具應用研究

孫曉輝

（山東農(nóng)業(yè)工程學院，山東，濟南 250100）

伴隨著社會的全面發(fā)展，市場經(jīng)濟體制改革步伐加快，我國經(jīng)濟已進入了全新發(fā)展階段，即由“高速增長階段”轉(zhuǎn)向“高質(zhì)量增長階段”。通過培育新動能，創(chuàng)新經(jīng)濟增長點，促進新舊動能轉(zhuǎn)換和產(chǎn)業(yè)升級，深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。2014年，財政部頒布了 《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，該意見的出臺，是全面貫徹落實黨的十八大和十八屆三中全會精神，深入推進會計強國戰(zhàn)略重要舉措。新舊動能轉(zhuǎn)換背景下，管理會計實踐中所面臨的內(nèi)、外部環(huán)境發(fā)生巨大改變，傳統(tǒng)的思維方式、技術(shù)工具已經(jīng)不能滿足其發(fā)展需求，這對管理會計提出了深層次的要求，也為管理會計的發(fā)展提供了機遇，所以必須實現(xiàn)管理會計工具的創(chuàng)新發(fā)展。

一、新舊動能轉(zhuǎn)換的背景及內(nèi)涵分析

2015年10月，李克強總理在召開的政府會議中對當時中國經(jīng)濟進行了初步判斷：“我國經(jīng)濟正處在新舊動能轉(zhuǎn)換的艱難進程中”，“新舊動能”一詞開始正式出現(xiàn)在國家領導人講話中。隨后，學者們對新舊動能展開研究，不斷豐富其內(nèi)涵。2017年1月，國務院辦公廳出臺了《關于創(chuàng)新管理優(yōu)化服務培育壯大經(jīng)濟發(fā)展新動能加快新舊動能接續(xù)轉(zhuǎn)換的意見》，正式從國家層面指引經(jīng)濟培育發(fā)展新動能。2018年1月國務院正式批復了《山東新舊動能轉(zhuǎn)換綜合試驗區(qū)建設總體方案》，山東作為全國試點，正式實施新舊動能轉(zhuǎn)換重大工程。新舊動能轉(zhuǎn)換從理論到實踐，具體工作扎實推進。

關于新動能的內(nèi)涵，許多學者從不同角度進行了分析。黃少安（2017）認為，新動能可以概括為改革開放和體制創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換和產(chǎn)業(yè)升級。趙炳新（2018）等認為新時代新動能呈現(xiàn)出新特征，即多主體價值共享性、多層網(wǎng)絡性、相對性、新動能形成驅(qū)動力、新動能以知識為核心。

關于新舊動能轉(zhuǎn)換，趙麗娜（2017）從發(fā)展本質(zhì)、發(fā)展規(guī)律、發(fā)展方式、發(fā)展階段四個方面剖析了產(chǎn)業(yè)升級和新舊動能轉(zhuǎn)換的關系，認為產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級是經(jīng)濟增長新舊動能轉(zhuǎn)換的外在表現(xiàn)，新舊動能有序轉(zhuǎn)換是產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的內(nèi)在動力，同時產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級又為新舊動能有序轉(zhuǎn)換提供強大支撐，二者相互促進、相輔相成，共同促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟平穩(wěn)健康發(fā)展。張文和張念明（2017）認為，從經(jīng)濟發(fā)展的維度看,“新動能”對“舊動能”的接續(xù)轉(zhuǎn)換是具有開放性內(nèi)涵的相對概念,須對其做出帶有濃厚“彼時彼景”色彩的特定闡釋與具體解讀,才能把握動能轉(zhuǎn)換的實質(zhì)意涵。從供給側(cè)維度看,依據(jù)難易程度與時間跨度的排序,新舊動能轉(zhuǎn)換的內(nèi)涵仍可厘分為依次展開并漸趨深入的五個基本層次：器物層動能轉(zhuǎn)換、技術(shù)層動能轉(zhuǎn)換、產(chǎn)業(yè)層動能轉(zhuǎn)換、制度層動能轉(zhuǎn)換、觀念層動能轉(zhuǎn)換。余東華（2018）新舊動能轉(zhuǎn)換的基本內(nèi)涵是，加快培育壯大新動能、改造提升傳統(tǒng)動能，發(fā)展新技術(shù)、新產(chǎn)業(yè)、新模式、新業(yè)態(tài)為代表的新經(jīng)濟，實現(xiàn)新舊動能的接續(xù)轉(zhuǎn)換，保持經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展。楊蕙馨和焦勇（2018）認為新動能和舊動能,并不是靜態(tài)、一成不變的概念,而是隨著社會發(fā)展而變化，并且新動能和舊動能的概念需要結(jié)合生產(chǎn)力水平來界定。新舊動能轉(zhuǎn)換是“新動能”對“舊動能”替代的過程,主要包含微觀、中觀和宏觀三個層次的含義。微觀視角下,新舊動能轉(zhuǎn)換應該是要素組合方式、要素利用效率、生產(chǎn)技術(shù)水平的組合所創(chuàng)造的增長方式的綜合改變,從一種較低的平衡增長路徑躍升至較高的平衡增長路徑的動態(tài)過程; 中觀視角下,新舊動能轉(zhuǎn)換是地區(qū)、城鄉(xiāng)、產(chǎn)業(yè)從非均衡增長向均衡增長轉(zhuǎn)變的動態(tài)過程; 宏觀視角下,新舊動能轉(zhuǎn)換是整個社會由高速度增長向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變的動態(tài)過程。

二、新舊動能轉(zhuǎn)換對會計工作提出新要求

當前，我國經(jīng)濟已由高速發(fā)展階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，正處于轉(zhuǎn)換經(jīng)濟增長動力的關鍵時期。傳統(tǒng)的舊動能已無法支撐經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，培育新動能、加速新舊動能轉(zhuǎn)換，提升企業(yè)創(chuàng)造價值的競爭力勢在必行。企業(yè)是推動經(jīng)濟發(fā)展的微觀主體也是新舊動能轉(zhuǎn)換的主體。以創(chuàng)新驅(qū)動為引領培育新動能，將科技成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實生產(chǎn)力，需要以企業(yè)為載體去落實。不斷提升企業(yè)利用新動能創(chuàng)造價值的能力，進而促進產(chǎn)業(yè)升級，支撐經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。會計服務是企業(yè)經(jīng)營的微觀基礎，新舊動能轉(zhuǎn)換對會計工作也提出了新要求。新形勢下，會計工作也要轉(zhuǎn)換動能，轉(zhuǎn)型升級才能更好的服務于企業(yè)，改善企業(yè)會計信息質(zhì)量、提高管理能力、提升價值創(chuàng)造能力。

管理會計是財務會計的一個重要分支。與傳統(tǒng)的財務會計相比，管理會計主要服務于企業(yè)內(nèi)部，側(cè)重于研究如何利用會計信息為企業(yè)創(chuàng)造價值，是企業(yè)戰(zhàn)略管理、業(yè)務經(jīng)營、財務決策的有效工具。管理會計利用各種財務和非財務數(shù)據(jù)進行分析、預測，為企業(yè)管理者提供決策支持，對經(jīng)營業(yè)務進行管理控制和業(yè)績評價，最終為企業(yè)創(chuàng)造價值。因此，提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力，離不開管理會計。管理會計為企業(yè)創(chuàng)造價值的方式是各種管理會計工具的應用。現(xiàn)階段，我國管理會計工具應用的主要依據(jù)是管理會計指引體系。管理會計指引體系是由管理會計基本指引、管理會計應用指引和管理會計案例庫共同組成的一個綜合體系。其中，基本指引是綱領，應用指引是指導，案例庫是補充。在新舊動能轉(zhuǎn)換中，管理會計要想更好的服務于企業(yè)價值創(chuàng)造，也要培育新動能、轉(zhuǎn)型升級，整合管理會計在戰(zhàn)略管理、預算管理、營運管理、成本管理、投融資決策、績效管理、風險管理等領域的應用工具，不斷創(chuàng)新管理會計價值創(chuàng)造工具的應用模式，進而提升企業(yè)全要素生產(chǎn)率，培育企業(yè)價值增長新動能。

三、管理會計的應用現(xiàn)狀

管理會計為企業(yè)創(chuàng)造價值離不開管理會計工具的應用。管理會計工具是實現(xiàn)管理會計目標的具體手段，是發(fā)揮管理會計決策支持、管理控制和業(yè)績評價作用的載體。管理會計工具隨著管理會計的起源而產(chǎn)生，其方式和類型隨著管理會計的發(fā)展而發(fā)展，其內(nèi)涵隨著相關理論研究的深入而豐富、隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷創(chuàng)新。新舊動能轉(zhuǎn)換為管理會計工具應用創(chuàng)造了更廣闊的舞臺也提出了更高的要求，如何更有效的利用管理會計工具為企業(yè)培育新動能、創(chuàng)造價值將是管理會計工具創(chuàng)新和發(fā)展的重要研究方向。

卡普蘭與約翰遜（1987）將管理會計工具劃分為傳統(tǒng)管理會計工具和創(chuàng)新管理會計工具。傳統(tǒng)的管理會計工具主要有標準成本制度、預算控制、本量利分析等工具（G.Charter.Harrison，1918；James O.McKinsey，1922；Norpole，1933），創(chuàng)新管理會計工具主要有平衡計分卡法、價值鏈分析法、經(jīng)濟增加值等工具（kaplan，1993；Norton，1996；Jefferey等，1995；Stern ＆ Stewart，1993）。我國管理會計較西方國家起步較晚，傳統(tǒng)管理會計工具和創(chuàng)新管理會計工具雖在我國大多數(shù)企業(yè)中運用，但各工具整合程度不高，創(chuàng)新管理會計工具為企業(yè)創(chuàng)造價值的作用不明顯，本土化程度不夠。

我國《管理會計基本指引》中明確指出，管理會計工具具有開放性，隨著實踐的發(fā)展不斷豐富完善，并按應用領域?qū)⒐芾頃嫻ぞ哌M行了分類。如表1所示。

表中將管理會計工具與企業(yè)實際業(yè)務分類對應，為企業(yè)運用管理會計工具提供了可操作性指導。但是，這種劃分是通用的，并未考慮企業(yè)自身實際情況。企業(yè)在選擇運用不同管理會計工具的時候，應充分考慮所在行業(yè)特點和面臨的風險、所處生命周期階段特點，自身經(jīng)營管理特點等因素，針對重點管理領域選擇適合自己的管理會計工具。

表1 管理會計工具分類

但是我國很多企業(yè)對于管理會計工具認識存在片面性，使用上存在單一性的特點。往往只重視單一管理會計工具的運用，而忽視各管理會計工具之間的整合。新舊動能轉(zhuǎn)換背景下，管理會計面臨的內(nèi)、外部環(huán)境發(fā)生巨大改變，單一管理會計工具已經(jīng)不能滿足管理需求，環(huán)境的變化對管理會計提出了深層次的要求，要想從容應對瞬息萬變的內(nèi)外部環(huán)境、在激烈的市場競爭中為企業(yè)創(chuàng)造價值，就要整合運用管理會計工具為企業(yè)戰(zhàn)略管理、預算管理、成本控制、營運管理、績效管理等方面提供數(shù)據(jù)支持和決策依據(jù)。以戰(zhàn)略管理為例，管理會計工具的整合不僅體現(xiàn)在戰(zhàn)略管理每個階段中各種工具的綜合運用，更體現(xiàn)在整合運用各種管理會計工具將戰(zhàn)略管理各個階段的數(shù)據(jù)綜合分析，實現(xiàn)對企業(yè)戰(zhàn)略的動態(tài)管理。只有通過對管理會計工具的整合運用，才能使管理會計真正融合在企業(yè)發(fā)展中，為企業(yè)培育新動能、不斷創(chuàng)造價值、提升核心競爭力。本文將基于戰(zhàn)略管理視角，介紹管理會計工具在戰(zhàn)略管理中的整合應用。

四、戰(zhàn)略管理視角下，新舊動能轉(zhuǎn)換中管理會計工具整合

戰(zhàn)略管理始于20世紀美國。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，戰(zhàn)略管理在我國企業(yè)中也得到廣泛應用。管理會計相對于傳統(tǒng)的財務會計人員能更好地滿足戰(zhàn)略管理的需要。

戰(zhàn)略管理通常包括戰(zhàn)略分析，戰(zhàn)略選擇，戰(zhàn)略實施等幾個方面。運用各種管理會計工具，可以為戰(zhàn)略管理提供有效的財務數(shù)據(jù)支持，這也是管理會計相對于傳統(tǒng)財務會計，能更好地滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理需要的主要原因。各種管理會計工具之間不是孤立的，他們所運用的分析數(shù)據(jù)分析對象可能相同或交叉，分析結(jié)果的運用是相互關聯(lián)的，因此各種管理會計工具不應完全獨立使用，對于一些主流的工具，要整合應用，才能更好的為企業(yè)創(chuàng)造新動能，提升企業(yè)的核心競爭力。

圖1 戰(zhàn)略管理視角下管理會計工具整合基本框架

1.戰(zhàn)略分析階段。這一階段，企業(yè)需要根據(jù)愿景細化企業(yè)目標，運用多種管理會計工具綜合分析企業(yè)所處外部環(huán)境和擁有的內(nèi)部資源能力，進而準確識別出自身的優(yōu)勢、劣勢，面臨的機會和威脅。傳統(tǒng)的分析工具有PEST 分析法、SWOT 分析法和波特的五力模型分析法。但是這些方法主要是定性分析，戰(zhàn)略分析環(huán)節(jié)需要有量化的數(shù)據(jù)做支撐，管理會計以量化管理為核心，引入模型分析法，可以對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進行全方位，多維度的量化分析，從而彌補傳統(tǒng)分析法的模糊性和不確定性的缺陷。

2.戰(zhàn)略制定階段，這一階段，企業(yè)根據(jù)上階段分析的結(jié)果，運用戰(zhàn)略地圖，這一管理具將企業(yè)的戰(zhàn)略目標分解到企業(yè)財務客戶內(nèi)部業(yè)務流程學習與成長四個維度，并將這四個維度的戰(zhàn)略主題與企業(yè)關鍵業(yè)績指標（KPI）鏈接形成戰(zhàn)略地圖運用各種管理會計工具如作業(yè)成本法（ABC）等提供量化指標，依據(jù)明確，企業(yè)各部門的責任，將戰(zhàn)略KPI 分解落實到各部門，同時制定各部門與戰(zhàn)略目標相聯(lián)系的，可量化的考核指標體系。

3.戰(zhàn)略實施階段。這一階段是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的一個動態(tài)過程。企業(yè)要想利用平衡計分卡體系和戰(zhàn)略地圖確定每個層面的關鍵驅(qū)動因素，就應該考慮企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行的可衡量性，就需要結(jié)合預算管理將戰(zhàn)略落實到量化層面，制定可量化的指標，實現(xiàn)對戰(zhàn)略資源的合理配置。戰(zhàn)略實施階段還要體現(xiàn)預算管理與平衡計分卡的融合，同時將價值鏈分析的內(nèi)容和作業(yè)成本法（ABC）融入平衡計分卡體系的客戶與內(nèi)部流程維度和成本管理過程，識別企業(yè)關鍵的增值作業(yè)和關鍵客戶，并將考慮利益相關者價值鏈在內(nèi)的價值體系應用于營運管理提高營運管理效率。

4.戰(zhàn)略評價與控制階段。戰(zhàn)略實施過程中，需要跟蹤戰(zhàn)略實施進程，及時發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差，以確保戰(zhàn)略的有效實施。結(jié)合戰(zhàn)略制定階段利用平衡計分卡體系設定好的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略實施階段利用戰(zhàn)略地圖和預算管理體系確定的考核指標，對責任部門和個人進行考核。實時地跟蹤和反饋指標完成情況，并以此作為獎懲的依據(jù)。

5.戰(zhàn)略調(diào)整階段。企業(yè)所面臨的內(nèi)、外部環(huán)境在不斷的變化著，實施戰(zhàn)略進程中，新情況、新問題可能隨時出現(xiàn)，所以企業(yè)戰(zhàn)略管理一定是一個動態(tài)的管理過程，也是一個不斷修正、完善的過程。企業(yè)應不定期的召開會議，將內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化和業(yè)績考核結(jié)果進行通報，并再次進行戰(zhàn)略分析，適時進行戰(zhàn)略調(diào)整。

五、戰(zhàn)略管理視角下，新舊動能轉(zhuǎn)換中管理會計工具創(chuàng)新運用

基于前述對新舊動能轉(zhuǎn)換的環(huán)境特征給各領域管理會計工具整合和創(chuàng)新提出的新要求，管理會計應更加強調(diào)戰(zhàn)略管理會計的特征，將各領域的管理工具進行整合，融入戰(zhàn)略管理的各環(huán)節(jié)突出戰(zhàn)略目標，并且從戰(zhàn)略愿景確定之初到戰(zhàn)略控制的全過程，將包括資源與環(huán)境在內(nèi)的五維平衡計分卡體系在戰(zhàn)略管理的各環(huán)節(jié)充分體現(xiàn)，前后呼應，從戰(zhàn)略的角度統(tǒng)籌企業(yè)的管理活動，打造適合企業(yè)自身的管理會計體系，以合理配置企業(yè)的資源，從決策層面保證綜合競爭力的提升。

從社會層面上來說，新舊動能轉(zhuǎn)換背景下，將管理會計工具進行整合，對企業(yè)所有資源和耗用資源的活動進行管理，不斷優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營目標，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢的提升，企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，加速新動能的形成，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

根據(jù)助推新舊動能轉(zhuǎn)換的管理會計工具整合的思路，在客戶、內(nèi)部流程、學習成長和財務四個方面的基礎上增加資源與環(huán)境要素，構(gòu)建 “基于五維度平衡計分卡的戰(zhàn)略管理會計工具體系框架”。該體系以戰(zhàn)略管理為主線，將五維度平衡計分卡和全面預算管理結(jié)合用于戰(zhàn)略的刻畫和戰(zhàn)略管理各環(huán)節(jié)的溝通，同時在戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略控制各環(huán)節(jié)應用相應的管理會計工具，并強調(diào)戰(zhàn)略管理中各環(huán)節(jié)的決策一致性，比如，平衡計分卡體系中客戶與流程維度的關鍵驅(qū)動因素的選擇和考核應考慮戰(zhàn)略分析階段價值鏈分析的結(jié)果，才能真正實現(xiàn)從客戶的視角出發(fā)理解創(chuàng)造價值的含義，并以此為出發(fā)點實現(xiàn)內(nèi)部流程優(yōu)化的目標。

圖2 基于五維度平衡計分卡的戰(zhàn)略管理會計工具體系框架

基于五維度平衡計分卡的戰(zhàn)略管理會計工具體系框架，充分考慮到內(nèi)外部環(huán)境的變化，在一個動態(tài)的體系中理順各管理會計工具之間的邏輯關系，在戰(zhàn)略管理的全流程中，利用管理會計工具規(guī)劃和制定戰(zhàn)略。戰(zhàn)略管理各個環(huán)節(jié)不是單向發(fā)展的過程，而是一個閉合的循環(huán)。管理會計工具可以幫助企業(yè)及時識別內(nèi)外部環(huán)境的變化，量化企業(yè)各部門和員工個人的業(yè)績考核指標，以確保企業(yè)戰(zhàn)略能順利實施不偏離軌道。同時，也可以幫助企業(yè)根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境變化和業(yè)績考核結(jié)果調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略。

六、管理會計助推新舊動能轉(zhuǎn)換的政策建議

創(chuàng)新是事物發(fā)展不竭的動力。管理會計工具創(chuàng)新和發(fā)展是管理會計理論方法體系建設中的重要環(huán)節(jié)。將新舊動能嵌入管理會計發(fā)展的具體情境是管理會計工具創(chuàng)新實踐的現(xiàn)實選擇。面對新的經(jīng)濟環(huán)境，管理會計理論、實務工作者必須正確選擇未來的發(fā)展戰(zhàn)略，并提出切實可行的實施方案。

新舊動能轉(zhuǎn)換背景下，管理會計自身也用加快培育新動能，適應內(nèi)外部環(huán)境的變化，抓住機遇，在為企業(yè)管理者決策提供數(shù)據(jù)支持方面發(fā)揮最大效用。在新舊動能轉(zhuǎn)換過程中，管理會計為企業(yè)創(chuàng)造價值的關鍵就在于加快管理會計工具的整合和創(chuàng)新。從政策層面上說，一方面需要加大管理會計的研究力度，不斷完善“管理會計應用指引”，推進管理會計方法與工具的創(chuàng)新；另一方面，加強管理會計案例庫建設，建立評價機制，將創(chuàng)新工具并取得良好成效的案例收納入庫，同時，對企業(yè)表彰獎勵，形成注重管理會計的良好氛圍，以滿足管理會計發(fā)展的需要。