商譽(yù)減值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)研究

摘? 要：我國近年來并購浪潮興起，造成了商譽(yù)在企業(yè)內(nèi)部的集聚。部分企業(yè)商譽(yù)泡沫的破裂，使得與企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)和減值相關(guān)的問題引發(fā)了持續(xù)關(guān)注和討論。本文將探討商譽(yù)減值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因和注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)減值;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);應(yīng)對(duì)措施

一、引言

商譽(yù)是目前資本市場(chǎng)的熱門話題。隨著近年來我國并購重組審核政策放寬，高額并購商譽(yù)頻現(xiàn)。投資市場(chǎng)過熱滋生了跨界并購和題材炒作現(xiàn)象，企業(yè)對(duì)并購標(biāo)的的過度樂觀推斷會(huì)推升其估值，一旦過了行業(yè)的紅利期或者經(jīng)濟(jì)處于下行周期，并購標(biāo)的只能面臨價(jià)值重估，并購泡沫被擠破，業(yè)績(jī)脆弱性隨之增加，上市公司發(fā)布業(yè)績(jī)預(yù)告，大幅計(jì)提商譽(yù)減值，引發(fā)社會(huì)輿論廣泛關(guān)注。巨額商譽(yù)或潛藏非理性并購風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表，因此也成為媒體質(zhì)疑和政府監(jiān)管的重點(diǎn)。中注協(xié)相關(guān)近年來發(fā)布商譽(yù)減值會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示，各事務(wù)所要高度重視商譽(yù)減值相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，積極采取有效措施，強(qiáng)化相關(guān)的質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。新審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行后，高商譽(yù)企業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中也多次出現(xiàn)商譽(yù)減值。由此可見商譽(yù)減值存在高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，備受審計(jì)師和相關(guān)監(jiān)管部門的關(guān)注。

二、商譽(yù)減值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因

商譽(yù)減值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的主要原因在于商譽(yù)減值金額的準(zhǔn)確性難以確定和管理層存在盈余管理的動(dòng)機(jī)。

（1）商譽(yù)減值金額的準(zhǔn)確性難以確定

商譽(yù)減值測(cè)試的復(fù)雜性和主觀性導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)常在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤。商譽(yù)減值測(cè)試的過程較為復(fù)雜，容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，特別是商譽(yù)的分?jǐn)偂⒖墒栈亟痤~的計(jì)算過程，導(dǎo)致計(jì)提的商譽(yù)減值偏離真實(shí)值。此外，商譽(yù)的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、可收回金額計(jì)算模型、計(jì)算所采用的假設(shè)等的選擇具有極強(qiáng)的主觀性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)未對(duì)其進(jìn)行明確的規(guī)定，一旦企業(yè)管理層對(duì)這些問題的判斷出現(xiàn)偏差，將直接影響商譽(yù)減值測(cè)試的準(zhǔn)確性。由于資本市場(chǎng)尚未成熟、并購雙方信息不對(duì)稱、管理層過度自信、管理層自利行為等因素的存在，目前我國企業(yè)兼并過程中往往對(duì)目標(biāo)企業(yè)估值過高，并購績(jī)效不及預(yù)期，致使并購活動(dòng)經(jīng)常伴隨著大額商譽(yù)的確認(rèn)以及商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況的發(fā)生。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，往往需要判斷企業(yè)計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備合理性，商譽(yù)減值測(cè)試存在復(fù)雜性和主觀性，商譽(yù)減值金額準(zhǔn)確性難以確定，導(dǎo)致該事項(xiàng)存在著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）管理層存在利用商譽(yù)減值進(jìn)行盈余操縱的動(dòng)機(jī)

由于大部分利益相關(guān)者不參與企業(yè)的經(jīng)營管理，難以掌握企業(yè)的內(nèi)部信息，使得企業(yè)管理層有機(jī)會(huì)利用信息不對(duì)稱粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)誤導(dǎo)性的企業(yè)信息，為自己謀利。由于商譽(yù)減值測(cè)試過程中有許多環(huán)節(jié)依賴于內(nèi)部信息和主觀判斷，存在一定的操作空間，加之商譽(yù)減值準(zhǔn)備一般金額巨大，使得商譽(yù)減值成為管理層進(jìn)行盈余管理的重要方式之一。管理層基于自己的動(dòng)機(jī)，通過操縱這些主觀判斷因素的選擇，可以多計(jì)、少計(jì)或者不計(jì)提商譽(yù)減值，推遲或者提前計(jì)提商譽(yù)減值。利用商譽(yù)減值的操作空間進(jìn)行盈余管理將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這一現(xiàn)象表明管理層具有舞弊的動(dòng)機(jī)和行為，同時(shí)管理層很有可能還采用了其他方式進(jìn)行盈余管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要及時(shí)識(shí)別管理層利用商譽(yù)減值進(jìn)行盈余管理的這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

三、應(yīng)對(duì)商譽(yù)減值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議

（1）了解企業(yè)并評(píng)估企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制有效性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)通過詢問和檢查，了解被審計(jì)單位與商譽(yù)有關(guān)的內(nèi)部控制流程;核實(shí)負(fù)責(zé)商譽(yù)初始確認(rèn)、減值測(cè)試、復(fù)核的人員是否具備所需的專業(yè)知識(shí)，是否進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離;確認(rèn)管理層對(duì)商譽(yù)確認(rèn)和減值是否進(jìn)行了復(fù)核和審批，并形成書面文件;被審計(jì)單位利用資產(chǎn)評(píng)估等專家工作進(jìn)行商譽(yù)估值的情況下，核實(shí)管理層的專家是否具有專業(yè)勝任能力、選聘過程是否符合被審計(jì)單位相關(guān)制度規(guī)定。

（2）評(píng)估公司商譽(yù)減值測(cè)試的合理性和準(zhǔn)確性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司商譽(yù)減值測(cè)試方法的合理性，以及盈利預(yù)測(cè)所使用基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和參數(shù)的相關(guān)性、準(zhǔn)確性及完整性;尤其應(yīng)關(guān)注以前年度商譽(yù)減值測(cè)試數(shù)據(jù)與期后實(shí)際情況或本期預(yù)測(cè)數(shù)是否存在重大偏差，防止管理層選擇帶有偏向性的假設(shè)，避免商譽(yù)減值計(jì)提過度或者不充分。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注以前年度商譽(yù)減值的計(jì)提情況，尤其應(yīng)關(guān)注以前年度從未計(jì)提商譽(yù)減值而在本年度大幅計(jì)提商譽(yù)減值的理由和依據(jù)是否成立;對(duì)以前年度已計(jì)提商譽(yù)減值的，要關(guān)注商譽(yù)減值計(jì)提的合理性和充分性。

（3）合理利用專家

由于對(duì)商譽(yù)估值的復(fù)雜性，被審計(jì)單位在估計(jì)商譽(yù)價(jià)值以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)商譽(yù)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往需要利用專家工作。如果在審計(jì)工作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮利用管理財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)層專家的工作，如果商譽(yù)減值測(cè)試涉及利用專家工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，判斷專家工作結(jié)果的恰當(dāng)性。隨后，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過獲取專家出具的評(píng)估報(bào)告、直接詢問管理層專家等方式，了解專家工作的內(nèi)容、性質(zhì)和成果，對(duì)專家在評(píng)估過程中所使用的估值模型、估值假設(shè)以及參數(shù)的合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，了解專家使用的原始數(shù)據(jù)的來源并進(jìn)行復(fù)核。

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作者簡(jiǎn)介：李春瑞（1996-），女，漢族，研究生，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，北京工商大學(xué)，研究方向：審計(jì)和信息披露