關于高層次人才的個人所得稅政策研究

張學誕 趙卓婭

內容提要：高層次人才具有創新能力強、數量稀缺、勞動的回報率高等特點，高層次人才對勞動力素質提升發揮引領作用，是驅動知識經濟發展的核心要素且具有推動產業升級發展的重要作用。個人所得稅的稅制設計和優惠政策對人力資本的流動產生影響，且對高層次人才創新能力的激勵、促進創新科研成果轉化等方面的作用不容忽視。但2019年開始實施的新個人所得稅制度加上仍然有效的稅收優惠政策，依然不足以完全發揮個人所得稅在吸引高層次人才、發揮創新激勵方面的作用。原因主要有：與國際水平相比，我國個人所得稅邊際稅率仍然較高，優惠政策對高層次人才的覆蓋面較窄，優惠力度較小等。因此，將高層次人才納入影響個人所得稅政策制定的要素之中，適當降低邊際稅率，增強我國對國際高層次人才的吸引力，加大對高層次人才個稅優惠的覆蓋面、優惠力度，以提高個人所得在吸引高層次人才流入、推動創新等方面的作用。

人才是國際上綜合國力競爭的關鍵因素，在我國國內宏觀經濟處于穩中有變、變中有憂，國際貿易摩擦不確定性仍在的背景下，高層次人才越來越成為我國參與國際競爭、實現經濟社會全面協調可持續發展的特需資源。稅收優惠政策作為減稅降費的重要工具，在宏觀經濟調控中發揮著重要作用。本文以高層次人才在經濟增長中的重要地位為起點，通過個人所得稅關于高層次人才稅收優惠現狀的分析，試圖探尋如何在個人所得稅稅制設計中考慮促進我國吸引高層次人才流入，促進創新發展。

一、高層次人才在經濟增長中的作用

（一）高層次人才的內涵

高層次人才可分為海外高層次人才和國內高層次人才。海外高層次人才的引進計劃源于2008年中共中央辦公廳轉發《中央人才工作協調小組關于實施海外高層次人才引進計劃的意見》的通知（即“千人計劃”），通知指出海外高層次人才主要包括以留學生為主的科研帶頭人和高級管理人才。國內高層次人才的界定可以參考2012年國家高層次人才特殊支持計劃（即“萬人計劃”），該計劃涵蓋了包括自然科學、工程技術和哲學社會科學領域的杰出人才、領軍人才和青年拔尖人才。此外，我國的“長江學者獎勵計劃”“百人計劃”“國家杰出青年科學基金”項目的主要對象均可稱為高層次人才。

高層次人才具有以下特點：第一，創新能力強。創新作為經濟增長的核心動力，為解決經濟發展的主要矛盾提供選擇，高層次人才可以將創新思想與實踐緊密結合，促進科學技術、企業的生產效率實現突破式的進展。第二，數量上具有稀缺性。高層次人才往往具有較高的學歷學位，具有高級職稱和高級管理職務等。1998年8月，我國啟動實施了“長江學者獎勵計劃”，截至2018年1月，我國共有特聘教授2199人、講座教授948人、青年學者704人①教育部先后公布了第一批至第九批、2007年度至2016年度（其中2010年未評選，2013年度和2014年度合并評選）的長江學者特聘教授、講座教授名單，本文數據根據各年度公示信息加總而得。。2017年，普通高等學校教職工244.30萬人，專任教師163.32萬人②數據來源：《2017年全國教育事業發展統計公報》。，長江學者獎勵計劃中的特聘教授和青年教師人數占高校專任教師的0.18%。第三，勞動的回報率高。高層次人才具有領先的專業技能和高水平的管理能力，其勞動生產往往具有高度的正外部性。高校和我國各省市大力引進高層次人才流入等舉措都反映出他們對學術創新、產業發展的引領和帶動作用能產生出遠遠高出自身價值的效益。

（二）高層次人才與經濟增長的理論分析

對經濟增長原因的探尋是宏觀經濟學一直備受關注的命題之一，高層次人才作為經濟增長的重要變量之一，從未淡出經濟學家研究經濟增長問題的視野。從傳統經濟增長模型——索洛增長模型（Robert Solow，1956）開始，眾多經濟學家通過不斷擴展修正索洛模型，從而增強模型對經濟增長的解釋力。索洛模型之后的經濟增長理論發展的主要脈絡是將索洛模型外生給定的參數內生化，從而進一步研究經濟增長的內在機理。將有效勞動內生化的理論主要來自于羅默（P.Romer，1990）、格羅斯曼和赫普曼（Grossman and Helpman，1991）以及阿吉翁和豪伊特（Aghion and Howitt，1992），他們認為有效勞動代表著知識，并將知識隨時間演化的決定因素進行模型化。其中羅默的內生增長理論模型的結論是：研發部門生產力的提高會促進增長，且人口數量的上升會促進長期增長。內生增長模型的分析肯定了知識積累對經濟增長的推動作用，許多經濟學家以此為研究的起點，圍繞著促使資源配置于知識開發的主要動力展開了討論。其中鮑莫（Baumol，1990）與墨菲、施萊弗和維什尼（Murphy，Shleifer and Vishny，1991）通過觀察發現，重大知識創新和進展通常來自于具有極高天分的個人，影響高級人才工作興趣的經濟激勵和社會力量可能對知識積累非常重要。這樣的理論分析其政策意涵是：政策當局可以通過適當的宏觀調控政策降低生產研發的成本，減少各類貿易壁壘，從而吸引高端人才流入本國勞動市場的同時激發國內高端人才的創新積極性。

（三）高層次人才與經濟增長的實踐意義

1.高層次人才對勞動力素質提升發揮引領作用

高質量的經濟增長對勞動力素質提出了新的要求。目前，我國人口發展應從數量型增長向質量型增長轉變，而高層次人才對勞動力素質的提升發揮著引領作用。其主要途徑有：第一，高層次人才作為改革攻堅團隊的領導者和主要參與者，其創新意識和開拓精神在工作中對團隊成員發揮著正向引導和激勵作用，在傳幫帶的模式下帶動團隊成員業務能力水平的提升。第二，高校的高層次人才致力于課堂教學、科學研究工作的過程中，發揮提高高等教育人才培養質量、提升科研創新能力、促進科研成果轉化的引領作用。

2.高層次人才是驅動知識經濟發展的核心要素

.我國已開始面臨人口老齡化問題，勞動力人口占總人口比重不斷下降，我國經濟增長應該逐步從依靠人口紅利向以知識和信息為主要分配要素的知識經濟轉變。通過對知識的有效積累和利用賦予產品和服務更多的科技含量和智能因素，而這種知識經濟的發展是以眾多復合型高層次人才為依托。從“人口紅利”向“人才紅利”的轉變是我國經濟發展新常態的重要課題。高層次人才是驅動知識經濟發展的核心要素，正是其對勞動力素質提升發揮著引領作用，不斷提高的人力資本素質成為人才紅利的前提，也使得知識經濟的不斷發展成為可能。

3.高層次人才具有推動產業升級發展的重要作用

傳統產業升級的方向是以科技創業為主的戰略性新興產業，而高層次人才是推動戰略性新興產業發展的重要因素。對于一些新興產業，一個領軍人物可能帶起整個產業，例如施正榮①施正榮，男，博士，祖籍江蘇鎮江揚中市。原無錫尚德電力控股有限公司董事長兼CEO。中國太陽能光伏產業的領軍人物。個人持有10多項太陽能電池技術的發明專利，是世界上首位攻克如何將硅薄膜生長在玻璃上的人。進入無錫發展光伏產業帶動我國能源產業發展，就是高層次人才帶動產業發展的典型案例。2000年，施正榮帶著技術回國創辦尚德太陽能電力有限公司，該企業的發展將中國光伏產業與國際水平的差距縮短了15年。

二、個人所得稅政策對高層次人才影響的理論分析

地區間的所得稅稅率差異往往是影響人力資本流動的關鍵因素之一，高層次人才作為人力資本的重要組成部分，其流動性亦受著地區間稅率差異的影響。較高的創新能力是高層次人才區別于其他類別人力資本的核心要素，因此，個人所得稅對創新能力的激勵、促進創新科研成果轉化等方面的作用不容忽視。

（一）個人所得稅對高層次人才流動的影響

稅收與人力資本流動的關系一直以來都是經濟學家所關注的問題之一。奧茨（1972）在論證收入分配職能的集權和分權問題過程中提到，地區間差異化的所得稅制度會引起高收入者向低稅率地區流動。Mark V.Pauly（1973）在分析收入分配職能作為一種地方公共物品也能實現有效率的配置時，其分析前提是建立在不同的稅收負擔會造成人口在地區間的流動這一理論基礎之上的。隨后，眾多經濟學家運用不同的數據對這一理論進行了實證檢驗，如泰勒·沃德（Tannen Wald，1991）的研究表明，高級管理人員和高技能人才往往對稅負比較敏感，在選擇工作地點時必然會考慮稅收的因素；而美國各州之間已經實際存在稅收競爭，為了吸納高技能高素質人才，也試圖將本州個人所得稅的最高邊際稅率控制在與其他州大致相當的水平上。

（二）個人所得稅在創新方面的激勵作用

創新是一個系統過程，一般包括“基礎研究—應用研究—試驗—產品生產—商品銷售”幾個環節。在這個過程的某些環節中，存在著多種“市場失靈”的現象。美國經濟學家納爾森和阿羅對創新中的市場失靈問題進行了開創性研究，他們指出，科技創新活動具有三個重要的特征：創新收益的外部性、創新信息的不對稱性和創新結果的不確定性（王靜，鄭軍，2010），這三個特征導致了創新過程中存在市場失靈，限制了資源在創新活動中的有效配置，因此為政府介入科技創新活動提供了依據和必要性。一般而言，政府使用的政策工具主要有兩種：一是財政支出政策，通過補貼、低息貸款等財政支出方式，直接支持企業科技投入。二是稅收政策，通過制定稅收政策，建立激勵機制，降低企業創新活動的成本，增加企業創新預期收益，從而鼓勵創新。從政策的執行效果來看，相比財政支出政策，稅收政策的激勵效應更強，執行成本更低，對市場的扭曲作用也相對較小，因此成為政府支持科技創新的主要政策手段，為世界各國所普遍采用。對于人力資本方面，作用力最強的應屬個人所得稅，個人所得稅在影響高層次人才帶動創新方面的主要機制體現在以下幾個方面：

1.引導創新資源的投入方向

政府可以根據國家科技、產業的總體發展方向，通過個人所得稅投融資成本的扣除或抵免等政策，體現對某個技術領域、某個產業的支持，從而引導社會資源流向創新領域。

2.影響創新活動的成本與收益，內部化創新活動的外部性

創新活動不足的主要原因是科技創新活動的私人收益低于社會收益，而通過對帶領創新活動的高層次人才的個人所得稅稅收優惠政策，可以降低創新活動的成本，從而拉近創新企業的私人收益與社會收益的差距，使得創新活動的外部性得到內部化，激勵創新達到社會有效水平。此外，推動創新成本降低進一步增強了創新活動抵御風險的能力。

3.促進創新成果轉化

政府通過制定相應的個人所得稅稅收政策，可以有效鼓勵市場接受科技創新形成的新產品、新技術，縮短創新成果轉化的周期，增強企業從事創新活動的動力。例如，個人所得稅可以對技術轉讓、技術服務等行為給予稅收優惠，以加快新技術的擴散。

三、我國高層次人才個人所得稅稅收政策現狀及問題

2019年起我國開始實行分類和綜合相結合的個人所得稅制度。因為征收模式的改變，部分稅收優惠政策也隨著老稅法的改革而廢止，僅保留了與新稅法不沖突的稅收優惠政策，這部分優惠政策中有一部分與高層次人才有關。但新稅法加之原有的稅收優惠政策，依然不足以完全發揮個人所得稅在吸引高層次人才、發揮創新激勵方面的作用，主要分析如下：

（一）我國高層次人才個人所得稅稅收政策現狀

我國現行個人所得稅法于2018年8月31日根據第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》第七次修正，并于2019年1月1日起實施，新個人所得稅法實現了我國個人所得稅征收模式從分類向分類綜合相結合的轉變，并將子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金、贍養老人等六項關切居民教育、醫療、養老等民生內容作為專項附加扣除項目，允許納稅人在稅前按規定進行扣除。在稅收優惠政策方面，新的個稅法規定，省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金，可以免征個人所得稅。

實行新稅法后，根據財政部、稅務總局《關于繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》中依然有效的稅收優惠規定，關于高層次人才相關的政策主要有：“長江學者獎勵計劃”有關個人收入免征個人所得稅（國稅函〔1998〕632號）、促進科技成果轉化有關稅收政策（財稅字〔1999〕45號）、“特聘教授獎金”免征個人所得稅（國稅函〔1999〕525號）、《陳嘉庚科學獎獲獎個人取得的獎金收入免征個人所得稅（國稅函〔2006〕561號）、高級專家延長離休退休期間取得工資薪金所得有關個人所得稅問題（財稅〔2008〕7號）、劉東生青年科學家獎和劉東生地球科學獎學金獲獎者獎金免征個人所得稅（國稅函〔2010〕74號）、中華寶鋼環境優秀獎獎金免征個人所得稅（國稅函〔2010〕130號）、李四光地質科學獎獎金免征個人所得稅（國家稅務總局公告2011年第68號）、第五屆黃汲清青年地質科學技術獎獎金免征個人所得稅（國家稅務總局公告2012年第4號）、將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施（財稅〔2015〕116號）、完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策（財稅〔2016〕101號）、關于科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策（財稅〔2018〕58號）等12項規定（詳見表1）。上述個人所得稅稅收優惠政策主要分為三類：第一類是關于在科學技術領域做出突出貢獻的個人獲得獎金的免征規定；第二類是推進科技成果轉化的稅收優惠規定；第三類是關于科技創新人員、高級技術人員、高級管理人員技術入股的相關優惠政策。

表1 我國現行關于高端人力資本個人所得稅優惠政策

（二）高層次人才個人所得稅政策存在的問題

1.與國際水平相比，我國個人所得稅邊際稅率較高

我國新的個人所得稅對于綜合所得適用3%-45%的七級超額累進稅率，較舊個稅法僅是擴大了各級稅率的級矩，最高稅率并沒有做調整。2017年底，美國通過的稅改法案《Tax Cuts and Jobs Act》中，在個人所得稅方面，維持目前聯邦個人所得稅率分為7檔不變，但大部分稅率有所下降，其中最高稅率從39.6%降至37%。此外，個人所得稅抵扣標準額將翻倍，但對地方和州稅等稅收抵扣設定上限。特朗普政府的這一稅改法案旨在通過降低稅率吸引國際資本和人才的流入，為美國經濟注入活力。

2.優惠政策對高層次人才的覆蓋面較窄，優惠力度較小

從我國現有的個稅稅收優惠政策來看，總體比較零散，而且主動性差，通常是各科技創新獎項出臺后跟進的優惠措施。以對“長江學者獎勵計劃”的稅收優惠為例，其中僅包括對終生成就獎和特聘教授獎金做了個人所得免稅規定，而對于青年學者以及特聘教授的津貼和其他收入并沒有適當優惠。對于這類高級人才，其收入來源和種類多樣，極具限制性的優惠政策的優惠力度有限，很難達到最初的稅收激勵目標。

對符合條件的非上市公司股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵，企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，實行遞延納稅政策。但這種遞延納稅政策存在以下問題：第一，條件限制較多，適用范圍有限。財稅〔2016〕101號文件規定“激勵對象應為公司董事會或股東（大）會決定的技術骨干和高級管理人員”，稅務部門在解讀時表示享受遞延納稅政策的激勵對象應直接持有公司股權。現實中，有些企業出于股權管理便利的需要以及受到有限責任公司股東人數的限制，一般會成立由激勵對象組成的、有限合伙或公司制持股平臺，但激勵對象通過持股平臺間接持有公司股權，無法享受政策。再如，財稅〔2016〕101號文件規定享受遞延納稅政策的條件之一為“屬于境內居民企業的股權激勵計劃”且“激勵標的應為境內居民企業的本公司股權”。但中關村內等采取VIE架構企業（如“今日頭條”等）股權激勵計劃的標的一般為注冊在開曼群島等地的境外非居民企業，不符合政策適用條件。第二，在實際征管過程中，對于高新技術企業、創新企業的認定在與工商管理部門的對接過程中存在一定的摩擦，管理成本較高，實施效率較低。例如，工商登記制度調整，提供完稅證明不再是個人股東辦理股權變更的前提條件，稅務部門無法及時掌握企業實施股權獎勵的有關信息，給稅款征繳帶來一定困難。

四、關于高層次人才的個人所得稅政策建議

（一）將高層次人才納入影響個人所得稅政策制定的要素之中

基于前文分析，較低的個人所得稅稅率對于吸引高層次人才具有積極的作用，而高層次人才對勞動力素質提升、驅動知識經濟發展、推動產業升級發展等方面都具有重要的推動作用，因此，將高層次人才納入影響個人所得稅政策制定的要素之中，對于優化我國個人所得稅政策、提高高層次人才對經濟增長的影響力具有長期的意義。在我國減稅降費的大背景下，降低對高層次人才整體的個人所得稅負應是其重要組成部分。在個稅政策優化的過程中，高度肯定高層次人才對經濟增長的作用，明確高層次人才的界定范圍，對這一群體制定適度的稅收優惠政策希望成為新一輪個稅改革議題之一。

（二）適當降低邊際稅率，增強我國對國際高層次人才的吸引力

如前文分析，個人所得稅稅負的高低影響著國際高層次人才的流動，適當降低高層次人才的邊際稅率對我國在國際高層次人才吸引力的競爭方面具有積極作用。但迄今為止，我國的個人所得稅一直保持著45%的邊際稅率。雖然有許多地區嘗試降低高層次人才的個人所得稅稅負，但我國還沒有批準任何地區實行優惠稅率的試點。即使最為接近的上海浦東和深圳前海①上海浦東和深圳前海兩地采用了個人所得稅補貼的形式激勵高端專業人才。浦東將地方分享的個人所得稅全部退還給高端專業人才，而前海為了追平香港的稅負，將稅率超過15%的稅款予以全額退還。的稅收優惠政策（孫雯，2013），表面上看政策實施后的最高稅率將不超過15%，但實質仍是地方政府就超過15%稅率部分給予財政補貼，而不是實行個人所得稅優惠稅率15%。財政補貼雖然也能起到降低稅負的作用，但并非國家制定的稅收政策，只是地方政府為了集聚高端專業人才采取的行為。從這個意義上講，國家統一降低高層次人才的邊際稅率才是更具有長期性的選擇。

（三）加大對高層次人才個稅優惠的覆蓋面、優惠力度和可持續性

財政部和稅務總局應會同科技部門，將各類科技創新、重大發明創造等獎勵進行分類匯總，財政部和稅務總局再根據各類獎勵獎項制定相應的個稅稅收優惠政策，增強個人在激勵高層次人才方面的主動性和系統性。此外，在對創新類企業的個人所得稅優惠政策的制定過程中，避免出現因對企業類型、各類激勵方式的過多限制而帶來的優惠力度打折的情況。