制藥行業成本管理方法應用研究

劉麗

摘 要：管理會計中的成本是指可以用貨幣單位來衡量，為達到特定目的而發生的各種經濟資源消耗。變動成本法、本量利分析法、作業成本法和目標成本法等成本管理方法在制藥行業具有廣泛的適用性。

關鍵詞：成本管理;管理環境;相關成本;成本動因

制藥行業由于受到行業監管和GMP法規要求，產品從注冊、研發、生產、銷售的各個環節產生的成本歸集對象層級較多，可分為產品級別對象、產量級別對象、批量級別對象等，從而使不同的成本管理方法可以在不同環節得到應用。

一、變動成本法

所謂完全成本法是相對于變動成本法而言的。在變動成本法下，產品成本僅包括直接材料、直接人工、變動性制造費用，而完全成本法除了包括變動成本外，還包括固定性制造費用。固定性制造費用與生產產能相關，在一定時期內保持不變，不會隨著產量的增長而增長，如機器設備的日常維護、折舊，以及管理人員工資等。而制藥行業的固定性制造費用除了上述固定費用外，還包括一系列行業特定的生產費用，如注射用水檢驗、純化水檢驗、生產區潔凈度檢測、微生物限度檢測等。比如按照國家《藥品生產質量管理規范》的相關規定，無菌制藥行業每半年需要至少生產一批培養基模擬灌裝，而這些活動所產生的費用與單一產品沒有直接的相關性，所以在歸集產品成本時不能把這些費用直接歸集到單一產品中去。這些費用應該按照一定的比例在不同產品之間進行分攤。

例如：甲公司為一家生產化學制劑的醫藥公司，每年生產的產品及變動成本如下。

同時，甲公司每年發生固定性制造費用共計：1400萬元。?其中分為與生產管理相關的固定性制造費用，和與機器耗用相關的固定性制造費用，具體費用項目如下。

通過以上計算，我們發現甲公司的兩款產品的單位成本中固定性制造費用分別占單位成本的23%和33.73%。如果按照變動成本法計算，則A產品的單位成本僅為26元，而B產品單位成本僅為33元，這是因為變動成本法沒有考慮到與生產相關的固定性投入，所以不能反映產品生產過程中所吸收的全部成本。變動成本法主要適用于在產能一定的情況下，企業管理者為了適應快速變化的市場，及時做出短期經營決策，而采用的成本管理方法，在這種情況下為了簡化分析，往往只考慮變動成本，從而便于快速反應。相比之下，完全成本法強調價值補償的原則，認為固定性制造費用也是構成產品的成本的一部分，不應該排除在計算產品成本之外。完全成本法促使企業考慮產品生產過程中吸收的全部成本，包括固定性制造費用，這樣就使企業不得不考慮產能利用率，從而積極提高生產效率。所以兩種方法應該配合使用，才能為管理者提供最為有效解決方案。

二、本量利分析法

本量利分析法是制造行業較為普遍使用的一種成本管理方法。傳統的本量利分析法在計算邊際貢獻時沒有區分產量級別的變動成本和批量級別的變動成本。而制藥行業的產品成本歸集對象層次多樣，生產過程中作業活動復雜，既有產量級別的成本，如直接材料、直接人工等，同時又有批量級別成本，如每批產品的質量放行成本、加速穩定等研究成本。所以制藥行業應采取作業成本法下的本量利分析來計算邊際貢獻，將變動成本劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本與產量有關，總額隨產量成正比例變動。長期變動成本與批量和品種相關，在批次、品種等固定的情況下不隨產量變動而變動。下面仍以上述甲公司為例，結合作業成本法下的本量利分析，計算甲公司保本點的銷售量和保利點的銷售量，從而分析其對于制藥行業經營決策的指導意義。

假設甲公司將引進一條新生產線，生產C制劑產品。甲公司預計，如果該生產線投產，將使甲公司每年新增固定成本1800萬元（主要為機器設備折舊和間接人員工資）。甲公司C制劑產品單位價格設定為65元/支，產品批量為20000支/批，公司設定的目標利潤為2000萬元。C產品變動成本分為產量級別的變動成本和批量級別的變動成本，具體如下。

從以上計算可以分析出，作業成本法下的本量利分析由于考慮了批量級別的變動成本因素，對于制藥行業來說這是一種行之有效的成本管理和分析方法。尤其是對于產品品種多樣、批量變動頻繁的制藥企業來說，采用作業成本法下的本量利分析，管理者可以根據企業現有產能利用率的和固定成本，結合批量設計，計算并確定達到盈虧平衡點時或者實現目標利潤時的銷售量，從而為企業制定中長期發展目標提供依據。

三、作業成本法

作業成本法，是指以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，按照資源動因將資源費用追溯或分解到各項具體作業中，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。作業成本法將一系列作業鏈劃分為若干個作業中心，然后根據作業中心的活動產生成本的動因將諸多變量因素區分為作業動因和資源動因。

（1）資源動因。資源動因是對一項作業所消耗資源數量的計量，它是將作業資源成本分配給一個特定成本庫的成本動因。在制造業中，典型的資源成本動因包括：用于公用事業的儀表數;用于與薪酬相關的作業的員工人數;用于機器調整作業的調整次數;用于材料整理作業的材料移動次數;用于機器運轉作業的機器小時等。由此也可看出，借助資源動因的髙低，可以評價作業對資源利用是否有效。

（2）作業動因。作業動因計量了某一成本對象耗用了多少作業量，因此它是將不同作業中歸集的成本分配到成本對象的依據。通過分析作業動因與最終產出的關系，可以揭示出增值作業與非增值作業，優化企業生產流程。

作業成本法―般適用于作業類型復雜多樣，作業鏈較長的企業;醫藥行業在生產過程中除了標準生產工藝外，在生產之前需要進行方法學驗證，生產過程中需要質量檢驗控制，而生產后還需要進行加速穩定性試驗和長期穩定性試驗，整個生產活動的作業量層次復雜，無法制定統一的分配標準，而且作業鏈延伸很長，這就需要采用作業成本來分析不同作業產生的成本。比如作業成本法在制藥行業中可以運用于質量成本控制。在制藥行業整個生產過程中，質量控制大致分為方法學驗證、生產工藝驗證、質檢放行、穩定性研究等幾個環節。每個環節的控制活動可以按作業成本法劃分為相應的作業中心，對于每個作業中心，分別歸集并分析成本動因，區分不同的作業動因和資源動因。

四、目標成本法

目標成本法是指企業通過一系列市場調查，收集并獲得某一產品的競爭性市場價格，并以此為基礎，在扣除企業設定的目標利潤后計算出的該產品目標成本。為了實現目標成本，企業從產品設計階段開始持續不斷改進，通過各部門、生產各環節的通力合作，最終實現目標成本的方法。對于制藥行業來說，無論是原研藥的生產企業，還是仿制藥的生產企業，目標成本法的運用都具有深遠的意義。

對于原研藥生產企業來，龐大的新藥研發支出、漫長的研發階段的投入迫使企業往往通過資本化方式來沉淀前期投入成本，通過國際慣例，采取專利保護方式來支持新藥研發投入。然而這些新藥一旦上市，前期投入的成本必然會轉嫁到產品價格中去。對于患者來說，如果藥價過于昂貴，他們可能會被迫選擇其他替代品。這些都不利于新產品的推廣上市和規模化生產，更不能形成良性的競爭機制。如果管理者能夠合理采用目標成本法，對于新藥在設計開發階段就著手成本規劃，會使藥品成本不斷得以改進。

對于仿制藥生產企業來說，目標成本法對于企業管理更加具有指導作用。仿制藥的生產企業仿制生產已經過了專利保護期的原研藥，并通過實驗研究，保證其療效一致，同時保證其與原研藥相比，具有相同的活性成分、劑型、給藥途徑和治療作用，從而替代原研藥。仿制藥生產企業只需要將所選擇的原研藥作為目標產品，根據大量的市場調研，收集產品的配方、適應證、療效、競爭性市場價格、目標群體的數量等資料，根據企業的目標利潤確定目標成本。接下來通過研發階段和生產階段的全員、全過程配合實現產品成本的不斷改進。這些環節包括注冊文件的準備、參與制劑選擇，方法學驗證、一致性性評價、現場檢查、穩定性研究等等。所以說目標成本法的成本管理理念在制藥行業可以得到廣泛應用。

總之，制藥企業應結合自身成本管理目標，將不同成本管理方法綜合運用，不斷提高成本管理水平。

（責任編輯：王文龍）