新收入準則的主要變化及實施建議

廣西九信會計師事務所有限公司 張俊

經歷改革開放40年后，我國由計劃經濟轉變為市場經濟，企業發展由低速運營到高速增長，由面對面實體交易發展到基于“互聯網+”的線上交易的經營模式，導致2006年2月頒布實施的部分企業會計準則條款開始不能如實準確地反映當下企業的財務經營情況。為了切實解決我國現行準則實施中存在的具體問題，又能保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，財政部結合我國實際情況并借鑒國際財務報告準則第15號文后，《企業會計準則第14號——收入》準則（以下簡稱“新收入準則”）于2017年7月5日修訂發布了，要求自2020年1月1日起在境內上市的企業執行新收入準則，非上市企業自2021年1月1日起執行新收入準則。

1 與舊收入準則的比較

1.1 章節比較

新收入準則共8章45條，比舊收入準則共5章19條增加26條，增加比例為136%。可見，新收入準則更為詳細地對收入的確認、計量和會計處理及相關信息的披露進行了規范。

1.2 總則比較

新收入準則適用于所有與客戶之間簽訂的合同，其中包括建造合同。而舊收入準則規定建造合同形成的收入不適用本準則。可見，建造合同已納入了新收入準則的核算范圍里。

1.3 收入確認時間比較

新收入準則規定賣家在買家取得控制權且賣家完成履約義務后，確認賣家收入。而舊收入準則只規定賣家在商品、勞務、資產使用權這三類標的物發生交易時的收入確認條件，且要求條件必須同時滿足。例如銷售商品這一交易，舊收入準則要求：(1)商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買家；(2)賣家無權對商品進行管理和控制；(3)買家給賣家收入可計算金額；(4)賣家成本可計算金額，這四個條件滿足后才能確認收入。新收入準則要求：(1)合同履約行為的完成；(2)合同的進度達到合同各方的認可，其具有商業實質的；(3)合同明確支付條款，已履行各自義務和享有各自權利；(4)商品對價很可能收回的，四個條件滿足即可確認收入。與舊收入準則確認條件是以賣家對商品的占有權和收支計量情況為條件的固定模式相比，新收入準則更側重于賣家在合同義務完成后，由合同雙方對標的物價值的確認，對合同權利的執行做記錄。可見，新收入準則通過執行合同確定收入更能真實地反映賣家當下收入情況。

1.4 核算原則和方法的比較

新收入準則依據合同內容來核算收入的。賣家在合同開始日需要對各單項義務進行評估識別為時段履行或是時點履行，然后在履行各個義務后分別確認收入。而舊收入準則只列舉了商品、勞務、資產使用權三類標的物的收入核算原則和方法，按部就班進行會計處理即可。例如賣家銷售勞務，執行舊收入準則時，一般采用完工百分比法確認收入；但在資產負債表日買家給賣家收入不可計算金額時，要分兩種情況處理：第一種是成本已發生且估計可收回，按發生的成本確認收入，并按發生的成本確認成本。第二種是成本已發生且估計收不回，發生的成本確認當期損益。執行新收入準則時，對履約義務進行了定義，把在與買家簽合同時買家接收到賣家合理的承諾信息都歸屬履約義務進行收入核算確認前提。可見，新收入準則考慮了履約義務的時限，根據義務發生時間是在時點上還是在時段上進行分析合同內容，從而在相應的會計期限確認收入，比舊收入準則固有處理模式更靈活適用。

新收入準則對時段履行或是時點履行義務的問題進行了條件設定：對于時段履行，賣家采用產出法或投入法確定恰當的履約進度；反之，則在商品控制權全部交由客戶時確認收入。可見，新收入準則更科學合理的對收入核算原則進行了規范。

此外，新收入準則還提到了當賣家與買家（買家關聯方）簽訂一份以上間隔時間較近的合同及對經合同各方批準對原合同內容作出變更的情況進行了會計處理規范。可見，新收入準則要求對合同內容的關聯程度把握更細微周全。

1.5 計量成本比較

新收入準則對成本單獨列章進行規范計量，且在滿足一定的條件下把合同履約成本確認為一項資產核算管理，而舊收入準則未對成本進行規范。新收入準則中把企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金等）定義為“增量成本”，對其進行了資產化管理，這也是別具一格的特色。可見，新收入準則極具創新性。

1.6 特定交易的會計處理比較

新收入準則對涉及與合同內容相關的會計處理進行了規范，對特定交易做了更具體的會計處理規范，如允許銷售退回的、進行質量保證的、增加買方額外購買選擇權的、賣出去又買回來的、預存款的、不退初始費的等交易進行會計處理規范。而舊收入準則僅對商品涉及現金折扣、商業折扣、銷售折讓、銷售退回的處理和合同或協議中，同時包括商品和勞務兩種標的物發生交易時的會計處理進行了規范。可見，新的收入準則更深入走進企業現行的交易活動中，更好地指引和服務各個企業財務人員從快速知道到熟練掌握核算方法的本領。

1.7 披露的比較

新收入準則規定企業應當在資產負債表中列示合同資產或合同負債。要求在附注中除披露收入會計政策和當期確認收入的金額外，也要披露對具有重大影響的收入確認時點和金額以及變更；另外還要披露與合同相關的信息。舊收入準則只需在附注中披露收入會計政策和當期確認的收入金額。可見，新收入準則更能提高反映企業收入信息的質量和增加財務報表信息的透明度。

2 執行新收入準則面臨的難題

新收入準則的變革，在實施過程中可能也會面臨一些難題。現將部分可預見的問題列示如下。

2.1 企業簽訂合同的問題

企業與客戶之間簽訂的合同是新收入準則中判斷收入的主要依據。然而，目前我國大部分企業對合同的制作意識較弱，對執行新收入準則有難度。首先，對于項目小的交易基本不簽訂合同，如零售和生活服務類行業企業及網絡交易企業，沒有合同，對商品或服務的履約義務時點不明確，是時段履行還是時點履行？由主觀經驗判斷出來的收入，無法真實反映經營情況；其次，對于項目大的交易一般有簽訂合同，但合同內容缺乏周全，如工程合同、安裝合同等項目合同，對此類合同在進行區分是否構成單項履約義務時會受到不確定因素的影響；最后，對于房地產企業發生的銷售合同中，多數為以自身企業利益為主導的格式化合同，對于客戶是主要責任人或代理人的判斷關注不高。

例如，有兩個附有質量保證條款的同一標的物的合同，一個是電梯的買賣合同505萬元，合同約定，免費在安裝完工、驗收合格之日起，企業負責保修12個月，在保修期內對電梯設備進行每月保養二次；另一個是電梯安裝合同114.9萬元，合同約定，在安裝竣工并驗收合格之日起，企業負責免費保修12個月，在保修期內對電梯設備進行每15天保養一次。兩個合同都是兩個單項履約義務的合同，且都有保修服務義務。假如這兩個合同是買方相同賣方不同的兩家公司，兩個賣家該如何確認保修期的控制權呢？

2.2 依據合同做會計核算問題

目前，大多中小企業都按在稅局開票情況確認收入和進行會計核算，關注點放在了稅局法規方向，使檢查比對系統中增值稅申報表與企業所得稅申報表收入數據相一致，加上近年來稅務局出臺了很多稅收優惠政策，如調整增值稅率，擴大進項稅抵扣，月收入限額內減免增值稅，加計折舊扣除，年所得額限額降低稅率等，認真執行會計法進行會計核算的企業財務人員不多見，若要按合同進行會計核算的人更少了。

2.3 企業管理層對財務人員的重視程度問題

很多中小企業的管理者聘請代理記賬公司或私人做兼職會計服務，其中最主要的原因是費用比坐班會計低，節約開支，有些兼職會計人員開價低到每月100元，而兼職會計人員的專業知識和為人素質并未考查。管理者對財務的重視程度低，只看到眼前帶來的低成本低代價，沒有考慮財務報表的真實可靠性及未來現金流出的可能性。企業新收入準則的執行，合同的重要性，履約義務執行情況，履約時點的判斷，客戶控制權的確定等，需要會計人員具備專業扎實，人品誠實特質，一個低廉兼職財務人員的實務能力是存在質疑的。

3 對執行新收入準則難題的對策

3.1 企業研討合同法規，認真簽訂合同

當合同成為收入判斷條件的基礎時，企業需要的是研討合同法規，與客戶溝通，根據自身的特點，認真制作簽訂合同，從客戶控制權的確定作為收入的結點。

例如前面說的電梯合同的解決方法是變更合同：第一種，分別制作買賣合同、安裝合同、維保服務，較容易判斷出買家確定的控制權，確認收入清明；第二種，非集團控制下，電梯銷售和安裝為不同賣家時，買賣和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進行攤銷合同金額列示合同中；安裝和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進行攤銷合同金額列示合同中，在客戶選擇其中一賣家維保條款確定控制權后，另一家將合同全部金額變更為銷售收入或者安裝收入；第三種，集團控制下的電梯銷售和安裝為不同賣家時，買賣和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進行攤銷合同金額列示合同中；或者安裝和維保在一起的單項履約合同，按買賣和維保市價進行攤銷合同金額列示合同中，由賣家明確維保條款列示其中一家合同中，另一家不再反映，在買家取得控制權后，各賣家確認相關收入。

3.2 組織財務人員熟悉應用指南，提高財務水平

組織財務人員學習會計法新規定，端正思想，正確做賬，如實反映經營情況。2018年財政部會計司組編了《企業會計準則第14號—— 收入》應用指南，該應用指南完整的詮釋了新收入準則的內容，里面的文字通俗易懂；案例分析從實際交易中列舉，形象直觀，便于理解和操作；收入準則修訂說明及實施注意事項都能在指南中了解到，學習此文，不僅知其然還知其所以然。

3.3 加強企業管理者對財務人員的重視程度

管理者與財務人員是相互作用的。管理者重視財務人員，財務人員敬心敬業；忽視財務人員，財務人員不學無術，涉稅風險隨時殃及企業和管理者。而讓企業獲得更多收入的方法就是管理者調動財務人員的積極性去熟悉法規，精通專業，參與管理，緊密與業務員和客戶保持溝通，從而以客戶控制權的確認來真實地反映企業收入情況。

4 結語

總之，新收入準則是新時代創新的產物，將引領企業會計制度、小企業會計準則與制度和政府會計準則日后的變革。相關企業應多加宣傳，認真學習，在實踐中準確把握、合理運用。