淺談固定資產(chǎn)的虛增舞弊方式及審計方法

龔健　張倩

摘 要：粉飾財務(wù)報告是上市公司常見的舞弊方式，舞弊行為在美化財務(wù)數(shù)據(jù)的同時，迷惑了廣大投資者。業(yè)績較差的企業(yè)不能真實披露自己的經(jīng)營業(yè)績，造成廣大投資者的錯誤決策，從而帶來巨額投資損失。自中國證券市場成立以來，舞弊手段層出不窮，常見方式有關(guān)聯(lián)方交易、虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)等。固定資產(chǎn)虛增手段隱蔽，審計工作應(yīng)采用合適的方法進行有效監(jiān)督。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);虛增舞弊;有效監(jiān)督

中圖分類號：F239 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）15-0114-02

一、常見的固定資產(chǎn)虛增舞弊方式

第一，固定資產(chǎn)運雜費，加入其他不相關(guān)費用。固定資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)當(dāng)包含價內(nèi)費用和價外費用兩個部分構(gòu)成。但價外稅和代墊運費不計入。但是企業(yè)如果將不屬于其中的費用列入開支，會變相增加固定資產(chǎn)入賬價值。如某企業(yè)購買卡羅拉一輛，計價時合并招待費、娛樂費用等。這導(dǎo)致企業(yè)通過折舊列支的費用增加，同時會減少當(dāng)期利潤，達(dá)到了操縱利潤的效果。

第二，隨意改變折舊方法，調(diào)節(jié)折舊計提數(shù)額。企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的使用一般是由相關(guān)部門規(guī)定后采用的。若變更“平均年限法”為“年數(shù)總和法”和“雙倍余額遞減法”等加速計提折舊的方法，會影響企業(yè)的利潤總額。比如，某個單位購入某項固定資產(chǎn)，原折舊方法為平均年限法，后為了減少利潤，未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，擅自更改為“雙倍余額遞減法”，就可以達(dá)到人為削減利潤的目標(biāo)。

第三，虛增在建工程對資產(chǎn)總額進行注水。固定資產(chǎn)的入賬價值與在建工程的計量存在相應(yīng)關(guān)系，在建工程完工后余額需要轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價值。企業(yè)自行建造存在自營建造和出包建造兩種方式。方法暫且不論，若企業(yè)通過和供應(yīng)商合謀的方式虛增合同，抬高工程造價和固定資產(chǎn)購置價格。并注水價格入賬，勢必導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬成本虛高，從而增加企業(yè)資產(chǎn)總額。而工程項目同時存在舞弊現(xiàn)象，企業(yè)通過工程款和費用列支方式造假。偽造交易事項通過造假合同、假貨物入庫單、假出庫單等原始憑證，假賬真做，并編制報表。由于整個過程的編制有相應(yīng)憑證和資料，單從表面無法得到有效審計結(jié)論，舞弊手段隱秘，憑證真實但內(nèi)容是造假得來。這同時給審計工作的進行帶來困難。

二、針對固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計方法

上文提出固定資產(chǎn)虛增舞弊的常見方式，為了進一步加大審計的力度并加強效果，我們對固定資產(chǎn)虛增舞弊的審計要注意以下方面。

第一，進行固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的審查。檢查固定資產(chǎn)的內(nèi)控制度是否合理有效，主要從固定資產(chǎn)發(fā)生變化方面著手。要對計劃審批和實物檢查兩個環(huán)節(jié)進行重點關(guān)注。對固定資產(chǎn)增減變動的手續(xù)是否辦理妥當(dāng)進行審計，并對實物驗收進行檢驗。檢查固定資產(chǎn)報廢制度，對固定資產(chǎn)的殘值進行評估，結(jié)合“固定資產(chǎn)清理”科目，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號，處理固定資產(chǎn)收回的價款，應(yīng)沖減固定資產(chǎn)清理支出，將凈收益作為營業(yè)外收入處理。若企業(yè)為了控制利潤，將固定資產(chǎn)清理掛賬而沒有轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，這種情況視為企業(yè)操作利潤的一種手段。

實地檢查應(yīng)當(dāng)著重于觀察固定資產(chǎn)是否存在，作為固定資產(chǎn)內(nèi)部控制的先決條件。是否存在已報廢未核銷的情況，注重實物與賬卡是否相符，應(yīng)該以固定資產(chǎn)明細(xì)賬為起點，檢查賬實是否相符。對固定資產(chǎn)增減變進行審查是固定資產(chǎn)審計的關(guān)鍵所在，這里需要注意固定資產(chǎn)的增減變動是否經(jīng)由合理審批以及相關(guān)的賬務(wù)處理是否正確。

審查固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度時，針對增加的資產(chǎn)應(yīng)注意的幾個問題：一是固定資產(chǎn)增加是否通過必要性論證，即新增資產(chǎn)是否具備經(jīng)濟性，能否為企業(yè)提供額外的經(jīng)濟效益以及資本預(yù)算編制的合法合規(guī)性是否具備。二是計價是否正確，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)是否是買價合并相關(guān)費用后進行計價。重點核對原始文件，如合同、發(fā)票等。并對其計價是否正確，授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確進行相應(yīng)的抽查和測試。三是費用和成本屬性的歸屬是否正確，觀察企業(yè)是否存在混淆費用和成本屬性來操縱利潤的情況。

第二，實施固定資產(chǎn)審計的實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試。對固定資產(chǎn)原值、累計折舊進行分析。累計折舊的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)進行橫向和縱向?qū)Ρ龋赐瑫r參照同行情況和自身的往年數(shù)據(jù)進行對比。若存在被審計單位數(shù)據(jù)有大幅度變動而無合理解釋，如新增或報廢資產(chǎn)的情況。應(yīng)當(dāng)抱有職業(yè)謹(jǐn)慎性，被審計單位或存在舞弊現(xiàn)像。分析累計折舊中本期新增與制造費用、管理費用、銷售費用中固定資產(chǎn)累計折舊核進行核對。對固定資產(chǎn)本期新增和在建工程本期減少做核對，觀察數(shù)據(jù)是否一致。

對固定資產(chǎn)審計進行細(xì)節(jié)測試，設(shè)計兩個相向的審計路線。首先，以固定資產(chǎn)明細(xì)分類賬為起點進行實地追查，觀察賬實是否相符，并證明會計記錄中所列固定資產(chǎn)是否確實存在，同時了解固定資產(chǎn)的使用情況。其次，審計人員也應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)實物為起點，追查至固定資產(chǎn)明細(xì)分類賬，來觀察固定資產(chǎn)是否正確入賬。通過以上步驟來降低審計人員對含有重大不實事項產(chǎn)生錯誤判斷的可能。

第三，注重從業(yè)人員職業(yè)道德建設(shè)。現(xiàn)階段技術(shù)水平有限的財務(wù)舞弊行為卻屢屢出現(xiàn)，其根本原因在于注冊會計師和被審計單位存在一定的利益關(guān)系，為了不得罪客戶，注冊會計師在審計環(huán)節(jié)把關(guān)不嚴(yán)、睜一只眼閉一只眼的情況比比皆是，這造成注冊會計師的獨立性大大被削弱，也使得公眾對注冊會計師能力水平表示懷疑之余也逐漸開始質(zhì)疑審計人員的職業(yè)精神和責(zé)任意識。專業(yè)能力只是注冊會計師的職業(yè)精神之一，最重要的依然是在遵守法律和履行責(zé)任的前提下從事審計工作，恪守職業(yè)精神，并承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任。

第四，完善公司治理框架，著重建設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)。內(nèi)部審計是公司構(gòu)架中不可或缺的一部分，同樣也是公司法人治理結(jié)構(gòu)健全完善的標(biāo)志。而合理設(shè)施公司內(nèi)審部門，是領(lǐng)導(dǎo)者管理水平的體現(xiàn)。內(nèi)審機構(gòu)必須在企業(yè)中具備“超然”姿態(tài)，才能發(fā)揮相應(yīng)作業(yè)并保證其獨立性和權(quán)威性。如內(nèi)審部門只對單位董事會或其下屬的審計委員會負(fù)責(zé)，較高地位方能確保工作中不偏不倚，不易受外界干擾。而內(nèi)部審計在對企業(yè)的效益的評價上起到重要作用，通過績效審計可以規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，拒絕不合理的項目決策。而達(dá)到上述目標(biāo)的同時，內(nèi)部審計就可以在企業(yè)的運行中起到“監(jiān)督”與“管理”的雙重作用。

三、啟示

第一，財務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生往往伴隨企業(yè)內(nèi)部控制失效這一現(xiàn)象。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制失效，如同企業(yè)自身的免疫系統(tǒng)遭受破壞一般。這勢必導(dǎo)致“內(nèi)部控制”淪為“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，導(dǎo)致內(nèi)部治理機制嚴(yán)重失效。財務(wù)舞弊應(yīng)當(dāng)從公司治理角度開始著手，“制弊先制內(nèi)”。完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，防止舞弊從內(nèi)部滋生，對公司戰(zhàn)略決策進行多重考核，不合理的決定在最初就否決，減少內(nèi)部舞弊的可能性，營造誠信的企業(yè)文化，減少舞弊事件的蔓延。

第二，獨立的外部審計也是防范企業(yè)進行舞弊的重要手段。但是，歷年來我國注冊會計師給出的非標(biāo)意見比率偏低（不足10%），說明我國注冊會計師的審計質(zhì)量不高，注冊會計師獨立性偏低，存在某種利益關(guān)系而不能揭發(fā)上市公司財務(wù)舞弊情況。我國在提升審計人員的職業(yè)勝任能力和職業(yè)操守方面所需要做的工作依然任重而道遠(yuǎn)。

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[責(zé)任編輯 劉兆峰]