破產中的稅收債權問題

王天天 孔紅

摘要：《破產法》和《稅收征管法》和其他法規在很多方面規定不盡一致，破產管理人在實務操作中無所適從。立法應當在稅收債權申報、債權審核、債權確認方面給以確定性意見。

關鍵詞：破產法;債權審核;立法建議

目前，在我國破產案件司法實踐中，對于稅收債權申報和審核《破產法》和《稅收征管法》和其他很多方面規定不盡一致，筆者認為，一個完善的破產稅收債權應該從稅款債權的界定關于附加稅收的認定，關于罰款的認定以及、稅款滯納金與稅款本金的比例問題、稅款債權滯納金計算的截止時間問題、擔保債權與稅款債權的優先權問題方面進行系統化地規定。

一、關于滯納金優先權的認定

稅收債權分為“稅款”“滯納金”和“罰款”三部分。國家稅務總局和最高人民法院對于滯納金的優先權認定分歧較大，稅務部門根據國稅函[2008]1084號和國家稅務總局《關于稅收優先權包含滯納金問題的批復》中規定，認定稅收滯納金在征管時視同稅款管理，另外稅務部門根據《稅收征收管理法》四十五條中稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金的規定，認定稅收滯納金等同于稅款也享有優先權，在債務清償時可以優先清償。稅務局的上述規定與最高法院發布的法釋[2012]9 號規定有沖突，破產法規定破產企業在破產案件受理前，產生的稅收滯納金屬于普通破產債權，不屬于優先債權。筆者認定應按照最高人民法院審理破產案件的規定執行，即因欠繳稅款產生的滯納金認定為屬于普通破產債權，沒有優先權。

二、關于附加稅收的認定

關于附加稅收國家稅務總局和最高人民法院的分歧也很大。稅務部門視同稅款認定有優先權。另外深圳中院2017年頒布的《破產案件債權審核認定指引》將欠稅款對應的各類附加都歸于稅款債權優先清償。根據《政府非稅收入管理辦法》規定稅務機關除了負責征收稅款收入外，還要征收兩類非稅收入：一類為本應該由稅務機關負責征收的非稅收入，包括征稅的附加及文化事業建設費;另一類是稅務機關代其他政府部門征收的各項非稅收入。這個規定認定《政府非稅收入管理辦法》征收的稅金的附加和文化事業建設費不屬于稅款征收的范圍，故稅收附加應屬于破產債權中的普通債權，不享有優先權。

筆者認為按照《政府非稅收入管理辦法》將征收的稅金的附加和文化事業建設費列入稅款征收的范圍外，據此規定附加稅收應視為普通債權清償，不享受優先權。

三、關于罰款的認定

問題：破產法和稅法都認為罰款在普通債權清償之后再清償，對此法律界和稅務界認定一致。根據法釋[2002]23號《關于審理企業破產案件若干問題的規定》將罰款界定為除斥債權，不予清償。

四、稅款滯納金與稅款本金的比例問題

關于稅款滯納金與稅款本金的比例問題國家稅務總局和行政法規定也有分歧。根據稅收征收管理法規定滯納金每天加收0.5‰的滯納金，折合年利率約為18.25%，按照這個標準，如果企業欠稅五年半，將會面臨滯納金超過本金的問題。

2012年8月22日，國家稅務總局在官方網站就該問題給與過答復，認為稅款滯納金的征收，按照稅收征收管理法執行，不適用行政強制法，不存在是否超出稅款本金的問題，如滯納金數額超過本金，按照征管法的規定進行加收。但行政法在《行政強制法》45條關于滯納金封頂的規定，即稅款滯納金不能超過稅款本金，即規定了滯納金封頂的規定。稅務總局的答復與《行政強制法》也存在不一致，筆者認為，應該按照《行政強制法》稅款滯納金不能超過稅款本金的規定執行。

五、稅款債權滯納金計算的截止時間

欠繳稅款的滯納金計算截止日期，相關行政法規和最高院司法解釋之間的觀點也不一致。稅務部門根據《稅收征收管理法》《征管法實施細則》認定，滯納金一般要計算到實際繳納稅款之日。但是最高院規定作為破產債權申報的滯納金只應計算到人民法院受理破產案件之日，破產案件受理后則不再計算稅收滯納金。筆者認為，應該根據最高法院的債權申報規定計算滯納金截止日，破產案件受理后則不再計算稅收滯納金。

六、擔保債權與稅款債權的優先權問題

《稅收征管法》和《破產法》對抵押資產債權與稅款債權的優先權問題處理順序也不一樣。根據《稅收征管法》第45條規定企業所欠稅款與有抵押資產債權的順位是根據業務發生時間來認定的，也就是說發生欠繳的稅款在前，則稅收享有優先權，抵押權在稅款債權后;如果設定擔保權在前，則抵押資產債權優先，稅款債權在后。這就與新《破產法》所規定抵押資產的優先性存在沖突。《企業破產法》第109條規定對抵押財產享有抵押財產債權絕對優先權。筆者認為，應該根據企業破產法來執行，認定抵押資產債權享有絕對優先權。