企業所得稅會計核算問題探討

周琴

摘 要：所得稅核算是在會計核算的基礎上根據稅法規定進行納稅調整，得出當期需向稅務局繳納所得稅的過程。由于經濟業務日趨復雜、稅法的不斷更新以及管理層意圖不確定性等因素，使得所得稅會計核算過程中可能出現錯誤、偏差。本文從所得稅會計核算遵循的原則、實務中常見的調整事項切入，為大家理解所得稅會計核算過程提供參考。

關鍵詞：所得稅;會計核算;差異;所得稅影響

由于會計核算和稅務匯算遵循的原則、服務目的不同，財務人員在計算當期應當繳納的所得稅金額時往往需要做出各項調整，使計算出的所得稅金額在符合稅務監管需求的同時反映經濟的實質，因根據核算遵循的原則、確定各事項對所得稅的影響是所得稅會計核算的核心問題。

一、企業所得稅會計核算遵循的原則

會計核算的職能是核算企業的經濟活動，反映經濟交易的實質，稅法的主要功能則是組織收入和調節分配，企業所得稅會計核算需同時滿足稅務和企業會計準則的規定。實務中，企業所得稅核算主要遵循“以權責發生制為主，收付實現制為輔”原則。

“權責發生制為主”原則主要體現在：企業應當以權責發生制為原則對資產負債收入費用等進行計量和核算以及列報，因此權責發生制是普遍的會計核算方法。稅法以“權責發生制為基礎”主要體現在當企業依據權責發生制原則確認一項經濟利益的流入時，該經濟利益同時產生了納稅義務。

“收付實現制為輔”原則主要體現在：工資、保險及三費是否符合標準、已經計提尚未實際發生的損失、已經預計但尚未實際支付的費用需要等到實際發生才能在稅前扣除。會計上通過設置“遞延所得稅資產/負債”科目對已經繳納但可未來抵扣、已經扣除但需未來繳納的所得稅進行調整，以使利潤表中的所得稅費用科目能反映會計核算下的所得稅利潤，消除會計準則和所得稅法的差異。

二、所得稅會計核算的幾個具體問題

1.工資薪金計提與發放過程所得稅的核算

根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中規定：“‘合理工資薪金是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金”。由于強調“實際發放”，企業在當年已經計提進入各項成本費用但尚未實際發放的部分薪酬不能在當年應納稅所得稅額中扣除，需在實際發放年度應納稅所得額中扣除。為使會計利潤能反映真實的利潤水平，因此會計核算時要計提遞延所得稅資產來調整會計報表中的利潤。這樣的操作給實務中所得稅的申報和會計處理造成了很多不必要的麻煩。

為減少麻煩，《企業年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題（2015年34號）中規定：“企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除”。該規定出具后，工資薪金的扣除就由收付實現制調整成了權責發生制。實務中考慮工資薪酬扣除問題時，需要同時考慮如下幾個問題：（1）福利費，只有符合《國稅函[2009]3號》第一條規定的“福利費”范圍，并且列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放，才可以在稅前扣除，不符合標準則無法扣除;（2）企業員工的離職補償金，應當待職工從企業離職并實際領取離職補償費后再進行稅前扣除。

2.計提的各類準備金的實際發生

企業會計準則規定應收款項、存貨等資產應當進行減值測試，并計提壞賬/跌價準備，根據所得稅相關規定：“未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出”。因此計算應納稅所得稅額時上述準備金因不符合實際發生原則不能扣除，需等待損失實際發生或稅務機構核準后才能扣除。

3.計提的安全生產費用、預計的負債等

特殊行業計提的安全生產是否可以稅前扣除，應當嚴格對照稅法的規定來判斷。《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告國家稅務總局公告》（2011年第26號）中規定：“煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除;屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除”。

依據上述規定，計提安全生產費時，由于成本尚未實際發生，不符合實際發生原則，稅法上不能扣除，需做納稅調增;等到實際開支時，再調減當年的應納稅所得額。預提費用（預提的訴訟損失、質量賠償等各類損失）的處理原則與安全生產費相同，也需等到實際發生時才能從稅前扣除。

4.未取得發票或無法合法取得發票對所得稅核算影響

現行所得稅法規定企業需取得合法有效的票據作為抵扣稅費的憑證。若發生了合理的成本費用但暫無法獲取發票或無法獲取足夠的發票，需區分情況處理：（1）該項成本費用以后無法獲取合理發票，則該成本就形成了“永久性差異”無法抵扣所得稅費用;（2）該項成本費用的合法票據可在第二年度的所得稅匯算清繳前獲取，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（2011年34號）規定，企業“可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”;（3）該項成本費用合法票據第二年所得稅匯算清繳后取得，那么企業是追溯調整發生年度申請退稅還是直接扣除在發票取得年度呢？根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（2012年15號）規定，“對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年”。根據現有政策分析，成本費用的抵扣原則總體上仍是遵循“權責發生制原則”，若能獲取則需要調整“成本費用”發生當年的稅費。由于退稅的復雜性，若該成本費用金額相較于當年的利潤規模不重要，實務處理中一般會直接扣除發票取得當年的應納稅所得稅額。

5.權益法核算的長期股權投資初始確認時形成的營業外收入

采用權益核算確認投資成本時，如果取得成本低于應享有的份額（按持股比例享有的被投資單位所有者權益的公允價值）的差額而計入營業外收入。由于資產的賬面價值大于計稅基礎，形成了應納稅暫時性差異。筆者認為是否確認該應納稅暫時性差異的所得稅影響應取決于管理層對該項投資的持有意圖。

（1）企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。如管理層擬長期持有的股權投資，且在未來期間不會出售，即初始確認形成的暫時性差異不會轉回，則不需要確認所得稅的影響;

（2）如果管理層改變對長期資產的持有意圖，則可以判斷公司未來能夠獲取足夠的利潤抵扣長期資產的成本，則需確認該應納稅暫時性差異的遞延所得稅負債。

三、所得稅會計核算案例

假設A公司2018年利潤總額5000萬，應付職工薪酬期初結余450萬，期末結余1200，其中年終獎結余500萬，離職補償700萬;計提壞賬準備100萬、存貨跌價準備存貨跌價準備260萬;由于產品質量問題被客戶起訴，預計賠償150萬元但尚未宣判;有300萬的成本費用未能取得合法發票，可在第二年匯算清繳前獲取;取得B公司30%股權時形成了營業外收入200萬，預計2019年將會轉讓該股權。假設稅率為15%。

1.分析差異判斷影響

（1）職工薪酬年終獎符合公司薪酬政策，但離職補償700萬需等實際發生后扣除、300萬的成本費可在第二年所得稅匯算清繳前取得合理票據，可以當年扣除;應收賬款壞賬準備和存貨跌價準備，導致資產的賬面價值低于計稅基礎，形成了可抵扣暫時性差異。以上應確認遞延所得稅資產（700+100+260）*15%=159萬;

（2）預計負債150萬和投資形成的200萬營業外收入形成了應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：（150+200）*15%=52.5萬。

2.A公司當年所得稅費用

應納稅所得額=5000+700+100+260-150-200=5710萬元;當期所得稅費用=5710*15%=856.5萬元，該金額為2018年根據收付實現制計算的應當向稅務繳納的所得稅金額。

3.2018年利潤表的所的稅費用總額

利潤表上的所得稅費用總額=當期所得稅費用-遞延資產對應所得稅費用+遞延負債對應的所得稅費用=856.5-159+52.5=750萬元。該費用總額與權責發生制下當期利潤總額乘以相應的稅率，即與5000*15%=750萬相等。

參考文獻：

[1]財政部會計司.第十九章所得稅.企業會計準則講解，2010.

[2]冷琳.所得稅會計核算中的難點問題.財會月刊，2014.1.