新收入準則在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的運用探討

劉煒

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和市場環(huán)境的變化，為彌補舊準則中內(nèi)容的缺陷與不足，同時與國際準則趨同，我國于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》（簡稱“新收入準則”），建立了以合同為基礎的“五步法”收入確認模型，收入確認采用以合同為基礎的模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。文章通過新舊收入準則的對比，分析新收入準則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計確認計量等多方面的影響，進而提出對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中財務人員、財務系統(tǒng)、合同簽訂方面的建議。

【關鍵詞】 新收入準則; 房地產(chǎn); 收入

【中圖分類號】 F293.30? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0144-04

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素是收入，收入直接影響企業(yè)經(jīng)營利潤，能夠有效評價企業(yè)的經(jīng)營成果以及財務狀況，并且有利于企業(yè)內(nèi)部管理者的日常經(jīng)營管理，是股東以及其他利益相關者的重要關注點之一。正因如此，不斷優(yōu)化完善統(tǒng)一收入確認準則是至關重要的。在發(fā)布新準則之前，我國實行2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》以及《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》兩項準則。這兩項舊準則是與20世紀80年代實行的國際會計準則中的收入確認原則趨同的，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術(shù)的進步，市場環(huán)境、交易方式以及交易類型等都發(fā)生了翻天覆地的變化。我國于2015年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，緊接著于2017年7月正式發(fā)布了《關于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉的通知》。

我國諸多行業(yè)受到新收入準則實施的影響，其中主要有房地產(chǎn)、工程建造類企業(yè)。房地產(chǎn)行業(yè)對于銷售收入確認條件一直存在爭議，由于其銷售過程的特殊性，國內(nèi)眾多學者對合理確認銷售收入的時點進行探討研究。本文也基于新舊收入準則，分析新收入準則對于房地產(chǎn)企業(yè)的重要影響，并提出實際經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生過程中存在的問題以及相應的建議。

二、新收入準則在房地產(chǎn)企業(yè)中的應用

（一）新準則建立了科學統(tǒng)一的收入確認模型

在我國，舊的收入準則適用邊界比較模糊，導致企業(yè)一些業(yè)務的收入確認以及計量有較大的可操作空間，不僅嚴重影響了企業(yè)財務會計信息的一致性和可比性，也客觀上給企業(yè)財務信息造假留下了可乘之機。為了彌補舊收入準則中收入核算存在的缺陷，規(guī)范企業(yè)會計收入的確認與計量，提高企業(yè)財務會計信息的準確性和可比性，新收入準則建立了科學統(tǒng)一的收入確認模型。新收入準則去除了關于建造合同的單獨準則，減少了在企業(yè)收入的確認與計量中由于企業(yè)財務人員職業(yè)判斷偏差而帶來的風險，統(tǒng)一了相同業(yè)務的企業(yè)會計處理方式，同時也減少了舊準則下選擇相應準則的麻煩和成本[1]。尤其是在收入確認方面，舊收入準則中，風險和報酬的轉(zhuǎn)移是企業(yè)交易業(yè)務的收入確認標準，這讓企業(yè)在銷售商品或者提供勞務后，需要根據(jù)買方是否確認收貨以及相關經(jīng)濟利益的流入或者風險轉(zhuǎn)移來確認收入。而在新收入準則中，則把收入確認時間點修訂為實際控制權(quán)的轉(zhuǎn)移[2]。

在企業(yè)經(jīng)營業(yè)務方面，新收入準則將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移劃分為時點和時期兩種情況，即一種為“在某一時點履行”，一種為“在某一時段內(nèi)履行”。《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》第十一條規(guī)定，對于“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務符合以下條件之一，即可認定[3]。

客戶能夠?qū)ζ髽I(yè)履約過程中的在建商品進行控制。

1.在企業(yè)履約之時，客戶能夠獲得并且消耗企業(yè)因履約給予客戶的經(jīng)濟利益。

2.企業(yè)履約所產(chǎn)出的商品具有唯一用途、不可替代性質(zhì)，并且企業(yè)擁有權(quán)利對已完成履約的部門收取相應款項。

新收入準則情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預售商品房以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認收入的判定標準，可區(qū)分為在預售期間以履約進度確認收入和在客戶完全取得商品房控制權(quán)時點確認收入。結(jié)合實際經(jīng)營情況進行分析，現(xiàn)房銷售的情況下顯然不能夠滿足以上條件，所以新收入準則主要影響房地產(chǎn)企業(yè)預售情況下收取相應購房款的收入確認。一是在預售期間的房屋屬于在建房屋，客戶無法取得相應房屋的控制權(quán);二是預售期間的房屋并未完工，客戶無法獲取相應的經(jīng)濟利益;三是預售房屋均有唯一房號，確定相應的位置、樓層、戶型，所以預售房屋滿足唯一性，并且在房屋購銷合同中已明確約定購房款的支付進度，普遍情況下房地產(chǎn)企業(yè)是能夠在房屋完工交付之前收齊所有購房款的，即使在客戶未按合同約定及時交付購房款，房地產(chǎn)企業(yè)受法律保護仍然享有收取剩余購房款的權(quán)利。所以當房地產(chǎn)企業(yè)在預售情況下能夠滿足第三個條件的話，則可以判定此交易行為為時期履約，將該收入在某一時間段內(nèi)進行確認，即該房地產(chǎn)企業(yè)按照預售合同中約定的履約進度進行收入確認，并不需要等到房屋完工交付使用的時間點再進行收入確認。

在舊收入準則情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預售期間收入確認因商品房預售時，企業(yè)已收取首付款并且有權(quán)收取后續(xù)剩余款項，由于預售期間商品房未完工，未交付至客戶，并且在大多數(shù)情況下客戶不能夠無理由退房，可認定該商品房的風險與報酬已轉(zhuǎn)移至客戶，所以可以確認收入。但部分房地產(chǎn)企業(yè)認為，在商品房交付之前，商品房損毀責任及維修費用需企業(yè)承擔，則可認定為風險并未轉(zhuǎn)移，所以預售期間不能確認收入，必須在房屋完全交付客戶時確認收入[4]。

舉例分析，A房地產(chǎn)企業(yè)于20×8年3月1日開發(fā)某住宅工程，9月1日取得預售許可證并于次日開盤預售，12月31日完工60%。B客戶于20×8年9月2日購買精裝商品房一套，贈送車位一個，合計500萬元，簽訂購銷合同，合同約定20×9年9月1日精裝商品房及車位交付使用，并且實際于20×9年9月1日向B客戶交付精裝商品房及車位。

在新收入準則下，若精裝商品房精裝標準無特殊性，該商品房無不可替代性，應在B客戶獲得商品房控制權(quán)時確認收入，即在20×9年9月1日確認收入;但是若該商品房的精裝標準較高，B客戶想要重新裝修轉(zhuǎn)讓給其他客戶花費較高，并且合同約定僅在房地產(chǎn)企業(yè)未按約定履約，B客戶才能夠申請退款的情況下，該精裝商品房具有不可替代用途的性質(zhì)，并且B客戶以除企業(yè)不按約定履約終止合同，企業(yè)受法律保護有權(quán)利要求客戶支付精裝成本、費用及合理利潤，該情況符合“在某一時段內(nèi)履行”的判定條件，所以A企業(yè)應按照完工百分比法確認收入，即在20×8年12月31日確認60%的收入，在20×9年9月1日確認剩余的40%的收入。

（二）確認合同并對合同內(nèi)容進行識別

與舊的收入準則不同，新的收入準則要求收入的確認需要以與合同產(chǎn)生的收入為依據(jù)進行確認與計量，所以對合同進行確認并識別合同中的內(nèi)容成為了收入確認的基礎和前提。企業(yè)要在客戶取得商品的控制權(quán)時進行收入確認就必須滿足以下合同條款：首先合同雙方簽訂合同并明確承諾履行自己的相關義務;其次，雙方所簽訂的合同要對各自的權(quán)利與義務做出明確說明;再次，合同內(nèi)容中應該包括與商品交易或提供勞務相關的明確的支付內(nèi)容;另外，雙方所簽訂的合同必須是滿足企業(yè)財務等有一定影響的具有商業(yè)性質(zhì)的合同;最后，企業(yè)的商品交易或勞務提供產(chǎn)生的所得對價很有可能收回。

在新收入準則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該對房屋交易過程中可能涉及的訂單及合同進行確認和識別，只有合同滿足新準則的要求才可以確認和計量收入。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂了一個房屋銷售的草簽合同，這時候并沒有就雙方的權(quán)利與義務做出明確的規(guī)定，也并沒有明確承諾履行義務，也就不滿足新準則的要求，不可以根據(jù)草簽合同就進行收入的確認和計量。另外，即使是在房屋銷售時的正式購銷合同，也必須經(jīng)過房管局的備案才能生效[5]。

接上例，A企業(yè)與B客戶的購銷合同約定，合同簽訂當日B客戶支付200萬元首付，尾款分8期付清，簽約日后每半年向A企業(yè)支付50萬元。20×8年9月20日購銷合同于當?shù)胤抗懿块T備案完成。

A企業(yè)與B客戶的購銷合同已明確各自的權(quán)利與義務，明確銷售價格，并且B客戶于簽約日支付首付200萬元，無明顯跡象表明B客戶無力支付尾款，該交易行為具有商業(yè)實質(zhì)，所以該購銷合同滿足新收入準則中合同的定義，并且于20×8年9月20日正式生效。

（三）科學劃分合同中各方的履約義務

根據(jù)新收入準則的要求，在經(jīng)過合同的確認和識別之后，企業(yè)需要根據(jù)合同條款內(nèi)容識別與劃分各方不同的履約義務，這也是企業(yè)收入確認之前的一個關鍵環(huán)節(jié)。具體履約義務參照合同內(nèi)容中所包含的多項商品或者服務進行明確的區(qū)分，劃分為多個獨立的履約義務部分。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需按照新收入準則的要求嚴格識別確認合同中所包含的可能存在的多個獨立可區(qū)分的不同履約義務，然后再根據(jù)履約義務的實現(xiàn)進行收入的確認與計量。比如說在房屋的買賣交易合同中除了銷售房屋本身交易以外，如果還同時包括出售相應的車位，在新準則的要求下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該把房屋的銷售和車位的銷售作為兩個獨立可區(qū)分的履約義務，進而根據(jù)對應履約義務的履行時間再進行收入的確認和計量。

接上例分析。精裝商品房的精裝修部分是商品房的重要組成部分之一，不能與商品房區(qū)分而獨立存在，所以精裝修部分的收入和成本不能與商品房單獨區(qū)分;而車位屬于商品房銷售的捆綁銷售，B客戶能夠單獨使用并受益，所以車位與商品房的關聯(lián)性不強，應與商品房單獨區(qū)分確認收入和成本。

（四）準確計量交易價格

交易價格是指簽訂的合同中對商品交易或勞務提供所明確的預期能收取的對價金額。按照新收入準則的要求，企業(yè)發(fā)生商品交易或者勞務提供等相關交易時應該根據(jù)合同中的條款內(nèi)容以及企業(yè)相關業(yè)務的處理習慣來確定交易的對價金額。具體到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際交易處理，應該嚴格按照新準則的要求進行交易價格的確認計量。

受房地產(chǎn)企業(yè)房屋銷售交易金額巨大以及整個房地產(chǎn)市場競爭壓力等因素的綜合影響，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在涉及房屋銷售的交易時通常會采取分期付款、售后包租等促銷方式以提高對客戶的吸引力和市場的競爭力。但是在這種情況下，根據(jù)新收入準則需要考慮到所簽訂合同中涉及融資的影響。正確的做法是將房屋銷售與融資獨立區(qū)分，按照商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標準確定客戶在房屋銷售部分應支付的對價金額，這個金額與當前所簽訂合同的對價金額的差額作為融資部分，然后在合同的期限內(nèi)把融資部分按照實際利率法進行攤銷。

接上例分析。精裝商品房與車位的現(xiàn)金銷售合計價格為500萬元，而對價為600萬元，現(xiàn)金銷售價格與對價擁有較大差異，并且B客戶清款時間超過1年，所以可以認定該交易行為具有融資性質(zhì)。應將合同對價金額600萬元與現(xiàn)金銷售總額差額的100萬元作為融資部分，并且在約定支付期內(nèi)按照實際利率攤銷。

（五）交易對價按履約義務分配

在新準則中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)過合同內(nèi)容中各項履約義務的識別和劃分以及準確計量交易對價金額后應該將合同總的對價金額按照比例分配至各項履約義務。比例的確認采取各項單獨履約義務售價占各項履約義務單獨售價總額的百分比，然后根據(jù)這個比例對合同的對價金額進行分配。

接上例補充，精裝商品房市場價為490萬元，車位60萬元。現(xiàn)金銷售總價500萬元，按精裝商品房和車位的市價分攤，精裝商品房為445.45萬元，車位為54.55萬元。

（六）在各項履約義務完成時確認和計量收入

與舊收入準則不同，新收入準則將收入確認與計量的時點判斷標準從風險和報酬的轉(zhuǎn)移改為了實際控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對合同金額以及各項履約義務的劃分和金額確定后，應該根據(jù)各項履約義務所完成的時間進行收入的確認與計量。

接上例分析。20×8年9月2日，A企業(yè)收到首付，此刻未履約，所以不確認收入。

借：銀行存款? ?200萬

貸：預收賬款——B客戶? ?200萬

20×9年3月1日，A企業(yè)收到第一期房款，應將差額100萬元作為融資部分在付款期內(nèi)攤銷。運用插值法計算200+50（P/A，i，8）=500，求得i=6.88%。

借：銀行存款? ? ? ?50萬

貸：預收賬款——B客戶? ? ?50萬

借：預收賬款——B客戶 100萬

貸：未實現(xiàn)融資收益? ? ? ?100萬

借：未實現(xiàn)融資收益? 20.64萬（300×6.88%）

貸：財務費用? ? ? ? ? 20.64萬

20×9年9月1日，精裝商品房和車位交付B客戶，控制權(quán)已完全轉(zhuǎn)移，可確認收入。

借：預收賬款——B客戶? ? 200萬

長期應收款——B客戶? ?300萬

貸：主營業(yè)務收入——精裝商品房? 445.45萬

——車位? ? ? 54.55萬

若按照履約進度確認收入的條件時，應于20×8年12月31日完工60%，確認60%的收入。

借：預收賬款——B客戶? ? ?160萬（200×60%+

100×40%）

長期應收款——B客戶? ?240萬（300×60%+

100×60%）

貸：主營業(yè)務收入——精裝商品房? 267.27萬

——車位? ? ? 32.73萬

未實現(xiàn)融資收益? ? ? ? ? 100萬

在20×9年9月1日確認剩余的40%收入。

借：預收賬款——B客戶? ?80萬

長期應收款——B客戶 120萬

貸：主營業(yè)務收入——精裝商品房 178.18萬

——車位? ? ?21.82萬

三、新收入準則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應對建議

（一）加強對企業(yè)財務人員的培訓

不同于其他職業(yè)，財務工作人員需要根據(jù)新的準則要求規(guī)范相關業(yè)務的會計處理，而新收入準則相對于舊收入準則有了較大的修訂，并且舊收入準則施行的時間較長，所以為了保證企業(yè)財務人員能夠按照新準則正確處理各項業(yè)務，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員應該加強對新準則的學習。例如房屋回購、期房預售等業(yè)務在新準則要求下應該如何正確處理，降低因財務人員知識更新不到位帶來的錯誤會計處理方式的風險。

（二）根據(jù)新準則“五步法”模型對合同內(nèi)容進行完善

新收入準則建立了統(tǒng)一的收入模型，采取“五步法”收入確認與計量模型。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因為房屋銷售業(yè)務自身的復雜性等因素，在交易過程中會涉及多種交易數(shù)據(jù)，并且通常比較復雜，同時房地產(chǎn)開發(fā)建設周期比較長，投資與合同金額巨大，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應根據(jù)新準則要求，結(jié)合自身業(yè)務需求和特點，完善合同條款內(nèi)容，重視合同風險的管理。

（三）優(yōu)化企業(yè)財務信息系統(tǒng)

新收入準則在舊收入準則上進行了較大的修訂，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該根據(jù)新舊準則的差異，對企業(yè)原有的財務信息系統(tǒng)進行重新分析考查，例如對于可變對價、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等交易價格的相關制度，以及期房預售、分期按揭等業(yè)務的處理都需要根據(jù)需求對企業(yè)的財務信息系統(tǒng)進行優(yōu)化完善以適應新準則的相關規(guī)范。

四、結(jié)語

因為舊收入準則已經(jīng)無法滿足新時代經(jīng)濟發(fā)展的需求，同時也為了與國際準則趨同，財政部于2017年發(fā)布了新的收入準則。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因其交易業(yè)務的復雜性與交易金額較大等客觀因素受新收入準則的影響較大。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該熟悉新準則“五步法”收入模型，根據(jù)新準則的要求并結(jié)合自身業(yè)務的特點，加強對企業(yè)財務人員的培訓學習，并完善相關合同內(nèi)容、優(yōu)化企業(yè)的財務信息系統(tǒng)，利用新準則合理規(guī)避合同風險，規(guī)范財務處理方式，從而更好地滿足企業(yè)的經(jīng)營需求。

【參考文獻】

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