會計控制在治理會計信息失真中的作用

楊湘寧

本文通過企業對內部會計控制缺乏足夠認識，思想不重視，造成有的企業內部會計控制制度缺損不全的闡述，引發會計信息失真的問題，論證了加強內部會計控制的意義。

會計控制能夠促使企業經營效益最大化目標的實現，而這正是所有者控制企業、控制經營者的目的，并與其價值最大化的根本目標相一致。由此可見，會計控制是保障所有者利益的關鍵。

一、會計監督的職能變化

從會計學的觀點來看，會計監督是指通過會計工作對本單位經濟活動進行的監督，其監督的主體是會計人員，客體則是本單位的經濟活動。這反映在原《會計法》中就表現為會計人員代表國家監督所在單位的經濟活動。而新《會計法》則把會計監督分為本單位內部會計監督、注冊會計師監督以及政府部門監督三種，并在第27條中明確規定了單位內部會計監督制度應當符合的要求，以準則的形式明確了會計處理過程中的職責分割制度、重要事項的決策和執行的程序制度、財產清查制度和內部審計制度。同時規定會計人員在“內部會計監督”中的職責是發現會計賬簿記錄與實物、款項及有關資料不相符的，按照國家統一的會計制度規定有權處理的，應及時處理；無權處理的，應當立即向單位負責人報告，請求查明原因，做出處理。因此，原來意義上的會計監督已經消失。

從制度經濟學的觀點看，要求會計人員代表國家監督所在單位的經濟活動也是不現實的。在制度經濟學的理論中，監督者與被監督者應該沒有利益關系，監督者在人事上、經濟上獨立于被監督者，應遵循順向監督的原則，監督者只能來自于被監督者的上級或同級以及其他獨立的第三者。經濟控制論認為，會計人員在組織上、經濟上依賴于經營者，讓會計人員監督其上級-經營者，顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，也不符合順向監督的原則。要扭轉會計信息失真這一現象，就應健全對會計的約束機制，而不是要求會計來監督經營者，而且從新《會計法》中關于內部會計監督的具體內容來看，對其最為恰當的表述應是“會計控制”而不是“會計監督”。

二、會計控制有助于解決會計信息失真問題

會計控制是控制主體意志的體現，即控制主體通過各種措施將自己的目標、要求、期望傳送給被控制者，以規范和指導其行為。廣義的會計控制既包括“會計控制”，又包括“對會計的控制”。“會計控制”是指通過會計工作和利用會計信息對企業生產經營活動所進行的指揮、調節、約束和促進等活動，以使企業實現效益最大化目標：“對會計的控制”則是指對會計工作及其質量所進行的控制，它是對控制者所進行的一種再控制。對于所有者來說，最關心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現資本保值、增值目標，這一目標的實現需要有效的會計控制作保證。而會計控制的重要目標之一是保證會計信息的質量，即使會計信息達到真實性、相關性、及時性等質量特征要求。

此外，會計控制能夠促使企業經營效益最大化目標的實現，而這正是所有者控制企業、控制經營者的目的，并與其價值最大化的根本目標相一致。由此可見，會計控制是保障所有者利益的關鍵。而對經營者來說，會計控制是其履行受托經營責任、實現企業經營效益最大化目標的重要保證。現代企業的特征之一是經營者和所有者在經濟上的聯系表現為一種契約關系，受托經營者有義務按照所有者控制企業的要求提供有關會計信息，這是經營者履行受托經濟責任之必需。當然，向所有者提供會計信息僅僅是履行受托經濟責任的一種形式，其內函必須以真實經營獲利作保證，只有經營者切實實現了經營效益最大化的目標，才算履行了受托經濟責任，經營者利用會計信息對資金流、物流甚至作業鏈進行的會計控制過程也就是企業效益最大化經營目標的實現過程。因此，沒有會計控制，經營者無法實現經營目標，當然也就談不上履行受托經濟責任了。

三、從內部控制的發展趨勢看內部會計控制

在內部控制的發展過程中，大致經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同的階段。在隨后的發展過程中，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內容深化，并以“內部控制結構”一詞取代原有的“內部控制”一詞，并且明確規定了內部控制結構的內容：控制環境、會計制度和控制程序。這一思路的轉變具有極其重要的意義，為內部控制整體框架的提出打下了良好的基礎。首先，正式將內部控制環境納入內部控制范疇；其次，不再區分會計控制和管理控制，即內部控制應與企業的經營管理過程相結合，它是企業經營過程的一部分，不能凌駕于企業的基本活動之上，它使經營達到預期的效果，并監督企業經營過程的持續進行。

因此，縱觀內部控制的發展，其總的趨勢是從分到合，再向分發展。而這兩個“分”的含義并不相同，前者是完全割裂了內部控制的整體性，后者則是在明確了內部控制整體性的基礎上，根據具體目標的提出來進行目標性的內部控制。

首先，新《會計法》提出企業要建立健全內部控制制度，筆者認為“內部控制制度”這一提法有欠嚴謹。原因為：“內部控制制度”一詞是描述特定階段的專有名詞，而內部控制已發展至內部控制結構階段，再提“制度”明顯落后于時代。內部控制本身并不是一種單獨的管理制度或管理活動，也不是所有管理制度或管理活動的綜合體，當然也不只是一種管理手段、方式或所有管理手段和方法的總和。其實質是針對既定的控制目標，由存在于管理制度或管理活動中的具有調整、檢查、制約作用的程序、環節、措施等因素有機地聯系在—起而形成的集合。這種由同類因素按照—定標準形成的集合，根據系統論的觀點，即為“系統”。而且考慮到內部控制今后的整體化發展趨勢，更為恰當的提法應該是“內部控制系統”。其次，內部會計控制的提出并不是相對于管理控制提出的，即并不存在一個與會計控制相對應的管理控制。在內部控制整體框架思想中同時強調了內部控制的分類及目標。內部控制目標分為三類：與營運有關的目標、與財務報告有關的目標以及與法令的遵循有關的目標等。這樣的分類高度概括了企業的控制目標，有利于不同的人從不同的視角關注企業內部控制的不同方面。

四、建立多層次的現代企業內部會計控制機制

企業中存在著所有者與經營者之間的委托代理關系以及經營者內部之間的委托代理關系，這樣多層次的現代企業會計控制體制可分為三個層次。

第一個層次是所有者對經營者的控制。這一層次的控制是現代企業會計控制的關鍵。企業經營者直接控制著會計信息的生成和使用，而所有者得到的會計信息只能由經營者來提供。但是由于所有者與經營者缺乏統—的利益，因此，問題的關鍵在于如何引導經營者的行為，使所有者與經營者的利益趨同。針對這一問題的解決方法就是建立有效的激勵與約束機制。激勵的方式有很多，利益激勵機制、職位消費激勵機制、期權激勵機制都是可以選擇并靈活使用的。約束則重點體現在根據會計控制的要求實行縱向授權制，明確劃分董事會和經理等各級管理機構間的職責權限；積極探索外部董事制度，吸收社會上知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。

第二個層次是出資者的外部控制，包括對經營者以及企業內部會計審計系統的控制。這一控制可通過實施監事會制度來完成。但這種監事會組織制度內部化，無法克服或根治“內部人控制”現象。對此較好的解決辦法就是建立和完善外派監事會制度。而從委托代理角度分析出資者的會計控制，我們認為當前應主要研究并解決以下問題：監事會人員組成和高效工作問題；如何依法開展監督檢查工作。但從產權理論上講，所有者對經營者的監督不可能僅停留在事后監督一個環節上，企業的一切經營活動和財務收支必須體現出所有者的意志和利益。新《會計法》從會計控制的角度強化了對企業的經營、財務資金等各項管理工作的事前、事中、事后的全程監督，體現了所有者的意愿，維護了所有者的權益。而如何在監事會監督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監督實務中不斷摸索完善。

第三個層次是企業會計部門對會計人員的會計控制。即直接面向經營者貫徹企業的財務和會計方面的控制制度，也即原來狹義上的“內部控制”。（作者單位：中國電信股份有限公司遼寧分公司）