陜西省公立醫院作業成本法管理模式研究

張健維

面對醫療改革制度的不斷深入，我省在醫療成本核算問題上遵循《醫院財務制度》、《醫院會計制度》，實行三級核算制度，在具體實施過程中，醫療服務項目成本核算雖然規定了實施辦法，卻并未廣泛使用，究其原因，是由于醫院的業務種類繁多，間接費用占比巨大，而間接費用的分攤耗時耗力，難以準確分攤。因此，有必要在醫療服務項目成本核算中探索更加準確的成本核算及效益分析方法。

一、醫院成本核算概述

為推進“健康陜西”建設，我省制定了《陜西省“十三五”深化醫藥衛生體制改革實施方案》，其中將建立健全現代醫院管理制度列為重點任務，提出強化醫院內部運行精細化管理，落實成本核算制度。因此，改善公立醫院成本核算方法，提高公立醫院藥品、耗材、費用審核、財務和預算等方面的精細化管理水平，可以促進醫療改革，明確公立醫院發展定位。

目前，我省在醫療成本核算問題上遵循《醫院財務制度》、《醫院會計制度》，實行三級核算制度，即醫院總成本核算、科室成本核算以及醫療服務項目成本核算。在具體實施過程中，醫療服務項目成本核算雖然規定了實施辦法，卻并未廣泛使用，究其原因，是由于醫院的業務種類繁多，間接費用占比巨大，而間接費用的分攤耗時耗力，難以準確分攤。因此，有必要在醫療服務項目成本核算中探索更加準確的成本核算及效益分析方法。

二、國內外研究現狀

（一）國外研究現狀

國外的學者較早的意識到了醫院成本核算對于醫院經營管理的重要性。耶魯大學衛生研究中心最早以DRGs成本核算法，劃分三個最終成本中心，根據不同的分配標準分兩個階段完成核算成本。日本試圖借鑒企業成本核算的方式，制定新的醫院財務制度，探討醫療項目成本核算體系的建立。總之，他們關注如何將成本費用更有效的分配到收益的領域，在研究過程中他們較早的提出了醫院成本核算的項目法，還引入了作業動因驅動因素，將其應用于醫院的各個科室所開展的醫療項目。Lino（2009）、Mark Graban（2011）、Pandey（2012）等人以某醫院為研究對象，提出“精益醫院”概念，并提出將作業成本法應用于醫院全成本核算，更加有利于醫院的成本控制。

（二）國內研究現狀

目前我國醫院科室成本核算理論和方法已比較成熟，《醫院財務制度》中明確了科室的類別、科室成本的歸集、科室成本的分攤。在醫療服務項目的核算方法上，主要有胡守惠（2011）、李瑛（2012）、金廣明（2015）提出的成本當量法以及作業成本法。我國學者在國外研究的啟示下，于20世紀九十年代開始研究將作業成本法用于醫療成本的核算。鄭大喜（2012）通過中美公立醫院成本管理的對比分析發現，美國重視醫院全面預算管理，我國注重醫院項目預算申報，并提出在科室成本核算的基礎上，建議積極開展以作業成本法為基礎的醫療項目成本核算。周海平提出基于作業成本法構建新型醫療服務項目成本核算模式，北京市開展了試點研究。周銳（2013）、周海平（2015）、左浩（2016）等人使用作業成本法對醫院的總成本以及科室成本進行核算，并認為我國醫院使用作業成本法核算可以更加真實地反映醫院的效益。

（三）省內外研究現狀

對于醫院成本核算的研究，省外起于20世紀80年代，以東部沿海和中部地區為主要研究區域。目前省外文獻以實踐研究為主，學術界在成本核算方法上百家爭鳴。北京市財政局、北京市衛生計生委出臺《醫院醫療服務項目成本核算辦法（2014年版）》用于指導全市的醫療服務項目成本核算工作。該階段隨著理論與實踐研究的持續深入，政策進一步對核算范圍、核算流程進行了規范和標準化，但核算方法仍然沿用比例系數法，政策首次將技術難度與風險程度等要素納入成本因素。鄭州市開發以《全國醫療服務價格項目規范 （2012版）》 和RVRBS 理論為基礎的成本因素法（項目點數法），將技術難度與風險程度納入核算范圍，并應用于鄭州大學附屬二院。上海制定了《上海市醫院成本管理暫行辦法》（滬財社〔2014〕49 號），要求市屬醫院從 2014 年起全面開展成本管理，在申康醫院發展中心5家試點市級醫院啟動醫療服務項目成本核算，以作業成本法作為科室級醫療服務項目成本核算方法，以加權平均法作為院級醫療服務項目成本核算方法，為動態調整醫療服務項目價格提供參考依據。鄭大喜（2015）等人調查發現作業成本法廣泛應用于北京、上海、廣東、浙江、四川、山東、江蘇、河北、黑龍江等省（市）的公立醫院醫療服務項目成本核算，作業成本法理論研究進一步深化。譚華偉（2017）、張培林（2017）將不同時期的文獻和政策主題內容進行對比分析發現，不同時期醫療成本核算政策推進均滯后于學術研究。相比之下，我省公立醫院雖然已經實施《醫院財務制度》和《醫院會計制度》中規定的三級核算方法——醫院成本核算，科室成本核算，醫療服務項目成本核算，但是大多數只是進行到第二級核算。

（四）研究現狀述評

綜上，國內外研究成果均反映了使用作業成本法對醫療服務項目成本進行核算是一種更加準確的方法，為本課題的開展奠定了基礎，但現有關于醫院成本核算的研究中尚未涉及如何科學有效的計量。因此本課題立足于醫療服務項目成本核算進行研究，對陜西推進現代醫院管理制度建設，加快落實成本核算制度有非常實際的參考作用。

三、公立醫院實施作業成本法探索

本文立足于推進陜西現代化醫院管理制度的建設，嚴格落實成本核算制度，在嚴格執行現行《醫院財務制度》的前提下，首先通過文獻分析，提出將作業成本法引入我省公立醫院醫療成本核算，精確分析影響醫療服務項目成本的驅動因素;其次，按照“成本消耗作業，作業消耗資源”的思路，使用作業成本法將醫療服務項目成本分攤;最后以作業成本法下的成本核算為基礎對醫療服務項目進行效益評價，同時對醫院實施作業成本法進行成本核算的具體落實給出建議，不斷優化醫療服務項目的成本分攤。具體思路如下：

（一）判斷醫療服務項目成本的關鍵驅動因素

1.辨識醫療服務項目的成本驅動因素。進行醫療服務項目成本分析之前，首先識別導致醫療服務項目成本發生的各項驅動因素，即成本動因，尋找成本產生的根源，并判斷成本發生的必要性，為后續成本分析與計量提供依據。醫療服務項目成本驅動因素分析既包括導致各項資源發生的驅動因素，即資源動因，也包括導致醫療服務項目作業發生的驅動因素，即作業動因。2.合并、優化成本驅動因素，確定關鍵成本動因。由于實踐中導致醫療服務項目成本發生的因素有很多，因此應該在保證一定成本精確度的前提下，對成本動因進行有效合并，確定出關鍵成本動因。

（二）基于作業成本法的醫療服務項目成本分析模型研究

作業成本法（Activity-based Costing， ABC）是一種較為準確的成本計量理論，是以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據企業生產經營過程中發生和形成的資源耗費、作業和最終產出的關系，對成本發生的動因加以分析，以生產作業為基礎計算和控制成本的一種成本計算方法及管理制度。因此，本課題將分兩階段研究該成本模型。階段一：在醫療服務項目成本構成分析的基礎上，對作業進行分類，依據各作業對資源的成本消耗，選擇合適的資源動因，將資源成本分配到作業，形成作業中心并建立相應的作業成本庫。階段二：根據醫療服務項目對作業的消耗情況，選擇合適的作業動因，將作業成本庫中的成本分配給不同的醫療服務項目，從而建立作業成本計量模型。

四、公立醫院醫院作業成本法核算步驟

結合外省先進經驗，公立醫院醫院作業成本法核算實施步驟如下：

第一步，分析醫療服務項目成本的關鍵驅動因素。通過文獻閱讀，總結并歸納醫療服務項目成本的驅動因素，為成本分攤的準確定奠定基礎。

第二步，基于健康陜西戰略下的公立醫院醫療服務項目成本構成分析。運用醫院HIS、HRP等系統歸集成本消耗，建立同質作業成本庫。

第三步，應用作業成本理論構建醫療服務項目成本計量模型。首先歸集所有資源成本，依據資源動因將成本分配到各作業，其次依據作業動因將作業成本庫中的成本追溯到具體醫療服務項目。

第四步，構建醫療服務項目成本效益分析模型。結合醫療服務項目收入數據，建立醫療服務項目效益模型，并進行分析。

第五步，總結醫療服務項目的成本控制策略，并提出降本增效的發展建議。（作者單位：西安財經學院行知學院）

項目編號：TSZY201601