試談財政科研經費增值稅進項稅抵扣

梁艷萍　屈淑云

【摘要】根據財政資金在科研經費中的現金流轉過程，設定不同主體（國家和企業）支付的現金流的情況，對稅法中沒有明確規定的財政科研經費增值稅進項稅是否可以抵扣這個實際問題，從出資者是否能對應收回這個角度做出了完整的邏輯分析。

【關鍵詞】財政科研經費 進項稅抵扣 企業增值稅

一、政策基礎和分錄分析

（一）增值稅的設置邏輯和有關鏈條

《增值稅暫行條例》明確：增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種。在實際操作中，根據銷售額開票或計算確定銷項額，根據獲取的進項稅票或者其他單據進行抵扣。因為企業經營活動存在時間差，所以一般企業都會在資產負債表的應交稅金中形成一定量的進項稅額，被企業視作潛在的資產項目。設置增值稅正是為了在全部生產鏈條上，避免對企業的重復征稅，保障企業的資金流順暢。從根本上講是貨物價值和稅金兩種流轉途徑實現增值過程中的出資者資金回流。

（二）根據出資是否含稅和稅金是否抵扣進行假設

目前在企業申報和國家下撥財政科研經費（即會計分錄1）時，存在是否含稅的問題；企業實際使用國家財政經費（即會計分錄2和3）時，存在是否進行抵扣的問題，可以進一步分兩種情況進行區分論證：

（1）國家支付價稅款，進行抵扣，涉及會計分錄1、3、4、5和6，會計分錄簡化為：借記“銀行存款（價稅款）”科目，貸記“專項應付款——財政撥款（研發階段的稅款）”“銀行存款等（生產銷售階段的價稅款）”科目。在這種情況下，因為生產階段的庫存商品，是由企業支付，而科研階段稅款則通過進項掛賬、銷售抵扣、收款回收三個環節將財政資金變成了企業自有資金。財政科研經費投入的主要目的不是為了進行注資，而是為了實現科研項目的整體或者部分成功，在財務上有專款專用的要求，所以從邏輯上講這種分錄有問題。

（2）國家不支付價款，企業支付稅款，并進行抵扣，則涉及會計分錄1、3、4和5，而且會計分錄3將會調整為：借記“專項應付款——有關支出二級科目（研發階段的價款）”“應交稅費——應交增值稅——進項稅（研發階段的稅款）”科目，貸記“其他貨幣資金——零余額（研發階段的價款）”“銀行存款（研發階段的稅款）”科目。簡化的會計分錄為：借記“銀行存款（研發階段的稅款和生產階段的價稅款）”科目，貸記“銀行存款（研發階段的稅款和生產階段的價稅款）”科目。在這種情況下，財政撥款研發資金封閉循環，企業自有資金其實是對稅款進行外部循環。通過墊支投入和抵扣收回兩個環節而周轉。這種情況，還有一個很重要的實際操作問題，就是在處理研發階段外購商品和服務時，價款和稅款分開支付的操作問題，會給往來對賬增加不可忽視的工作量。如果財政資金代為墊付，企業自有資金進行劃轉，也會增加不少內部勾稽核銷的工作，對本身主要是支付功能而非往來功能的零余額賬戶來說，自有資金劃入稅款也存在操作問題。國家支付價款，企業支付稅款，并不進行抵扣，這種情況實際上是企業自有資金投入研發活動（支付稅款），受利益制約，不可能發生，在此不做詳細論述。國家支付價稅款，不進行抵扣，則涉及會計分錄1、2、4、5和6，在這種情況下，研發階段的資金閉環循環（即會計分錄1和2），生產階段的資金閉環循環（即會計分錄4、5和6），互不牽涉。這比較符合財政科研經費的原意，對于后續成熟產品的生產銷售則由企業完成。

二、政策問題和相應對策

（一）財政資金未支付稅款的對策

對于企業申報和財政下撥科研經費，前面的四個情況已經充分舉例，如果國家不予下撥稅款，現實中，有兩種解決方式：一是科研經費所購買貨物和服務對應的供應商應當盡力按照《技術合同認定規則》規定，爭取免除稅費；二是科研經費所購買貨物和服務對應的稅款，應由企業墊付，然后通過充分的抵扣，在產品銷售以后實現轉回。如果專用發票稅票遺失、只能獲取普通發票等原因，企業實際上還是代為支付。對于這兩種情況，如果積極實現，則實質上還是由國家財政撥款（下撥給科委），或者通過減少稅收的形式來實現。對于國家財政而言，前一種是口徑變異，后一種是以支抵收。故此從資金流動的角度來看，財政資金應全額撥付價款和稅款。如果申請和撥付的是不含稅的資金，對企業而言最優的策略顯然是進行抵扣、從而在生產銷售環節中轉回資金的配套資金。從政策博弈來看，如果研發過程中國家補足稅款，則應進行進項稅轉出。

（二）財政科研應當由財政支付稅款的原因

從增值稅的邏輯角度來看，該稅種設立專用發票對生產和銷售的價值增值進行抵扣，對消費環節則設置了普通發票等形式，是為了讓最終消費者承擔所有前段稅款。《增值稅暫行條例》規定了不得抵扣的四種情況，第二種和第三種顯然和本文無關，第一種的“用于非增值稅項目”、第四種的“國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品”，對財政科研經費而言這兩種情況都有相通的語言邏輯。企業的研發活動是國家安排的政策活動，應該不屬于增值稅的應稅項目，《增值稅暫行條例》雖然對這種情況的本意是區分營業稅，但是對于非稅項目還可以進一步根據增值稅的價值鏈條來區分，企業的研發活動如果不能實現，是不在價值增值活動中的。企業的研發活動存在技術調整等一些難以預見的問題，在研發階段的自用的外購產品和服務，價值終端達到頂點，所以也應該認為不在增值稅的抵扣范圍，有關部門應對其研發稅金進行買單。