政府會計制度下高校教育成本核算的研究
——以M高校為例

李一

(皖南醫學院，安徽 蕪湖 241000)

一、新政府會計制度頒布對高校成本核算的意義

根據國際會計準則委員會的規定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。政府會計制度是對政府部門收支的數目、性質、用途、關系和過程進行全面而準確地記錄與整理的程序和方法，它是預算執行情況的客觀而直觀的反映。為適應事業單位經濟業務產生方式，我國先后制訂了《事業單位會計準則（試行）》、《事業單位會計準則》和《高等學校會計制度》等相關法律法規和規章制度，逐步提高了高校會計工作的規范性。隨著我國政治經濟體制的改革深入，原政府、事業單位會計制度種類較多，按不同性質的獨立核算主體適用不同的會計制度。由于會計核算基礎不統一，造成統計口徑不一致，2017年10月24日，為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則——基本準則》等法律、行政法規和規章，財政部制定引發了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行。

新政府會計制度的頒布給高校教育成本核算提供了基礎，提出了基于預算支出的教育培養成本的主要構成內容，同時提出了學費標準和生均成本的數量關系，邁開了探索建立和完善教育收費長效機制的步伐。

二、成本核算基本方法

（一）本量利分析法

本量利分析是成本—產量(或銷售量)-利潤依存關系分析的簡稱,也稱為CVP分析(Cost——Volume——Profit Analysis)，是指在變動成本計算模式的基礎上，以數學化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規律性的聯系，為會計預測決策和規劃提供必要的財務信息的一種定量分析方法。

（二）標準成本法

標準成本系統又稱標準成本制度或標準成本會計，是指以標準成本為核心，通過標準成本的制定、執行、核算、控制、差異分析等一系列有機結合的環節，將成本的核算、控制、考核、分析融為一體，實現成本管理目的的一種成本管理制度。

（三）作業成本法

作業成本法，即ABC成本法（Activities-Based Cost Method），是根據事物的經濟、技術等方面的主要特征，運用數理統計方法，進行統計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區別地采取管理方式的一種定量管理方法。

三、高校教育成本核算目前存在的問題

（一）成本核算制度尚未建立健全

政府會計制度引入權責發生制會計基礎后，將預算會計與財務會計分離，為高校施行成本會計核算打下了基礎，但要真正建立與高校會計信息質量提升相契合的成本核算體系，還需建立健全一系列相關制度以及歸集各類成本的操作細則或指引，以便高校有統一的成本核算方式，提高高校會計信息的可比性。

（二）管理層成本核算意識欠缺

高等教育作為一種準公共產品，收益不能量化，加之近年不斷提高高等學校生均撥款，并把預算執行率提到財務工作重中之重的位置，我國高校經費投入普遍存在“重投入、輕管理”的現象。同時，在上級部門未對高校提出成本核算要求之前，高校缺乏主動進行成本核算的內生動力，畢竟花“別人”的錢和花“自己”的錢是兩種模式。

（三）現有成本核算未細化到二級學院和職能部門

新政府會計制度在費用分類上繼續沿用了2014年高校會計制度的分類，主要是教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用及單位統一負擔的其他管理費用等六大類，其中教育費用、科研費用為業務活動費用，行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用及單位統一負擔的其他管理費用為單位管理費用，沒有進一步按二級學院或職能部門核算教育成本，由此計算的生均成本與實際的培養成本勢必有較大差距。此外，如大學英語、高等數學等公共學科涉及的人員經費、公用經費等無法分配到相應學院。

（四）成本核算系統亟待開發

目前尚無高校適用的獨立的成本核算系統，國內學者進行的成本核算分析數據大部分來源于財務部門，基礎數據要經過人工處理才能形成成本核算有效數據，此過程耗時耗力，且容易出現人工統計失誤和數據處理口徑偏差，目前亟需開發出一套成本核算體系，統籌全校各類成本數據，讓成本數據準確反映高校運行情況，指導經費投入，提高辦學績效，提高資金使用效率。

四、高校教育成本核算應用現狀

縱觀國內外研究成果，關于高校成本會計應用研究不多，但隨著國家生均撥款的不斷增加（《關于進一步提高地方普通本科高校生均撥款水平的意見》財教［2010］567號），本專科學費收費標準的提高，我國對教育成本核算的要求也越來越高，國內學術界也對高校教育成本核算開展了一系列的研究，成本會計應用于高校主要是核算教育成本。具體運用如下：

高校本量利分析主要建立在“本”為學校整體投入，“量”為學生人數，“利”為事業結余的假設前提。筆者認為，高校特別是公辦高校之“利”，不應簡單定義為會計意義上的結余或盈余，應更為關注培養人才的質量、教學、科研成果等非財務指標，故本量利分析法不適用高校教育成本核算。

標準成本法適用于產品品類較少的大批量生產企業，就高校成本核算來說，教育的直接成本、人工成本和間接成本的標準并不統一，故高校標準成本應用范圍只能是某一項目或某一部門，不能對全校整體成本核算。

國內學者對高校作業成本法的運用較多，采用作業成本法核算高校成本關鍵要找準成本動因，我國高校可分為綜合、師范、民族院校，工科、農、林院校，語文、財經、政法院校，醫學院校，體育院校和藝術院校等六類，每一類高校的成本動因大相徑庭，故對成本動因的確定仁者見仁、智者見智，大多數學者將學生數量或學時作為成本動因，二級學院作為獨立作業中心，其他行政后勤等部門作為作業中心進行核算。

五、以M學校為例探索高校教育成本核算模式

本文采用現有研究成果的觀點，結合M學院實際將離退休人員及工作經費視為無關成本，核算教育成本時故將其從總經費支出中剔除，同時將物業管理費、建筑物和土地的累計折舊（攤銷）等每年基本固定成本剔除，見圖1。

在實際工作中我們發現，間接作業中心之間交互產生成本情況較為常見，故在進行間接作業中心成本歸集之前，應先采用直接分配法將存在交互產生成本的作業中心進行成本分配。

圖1 高校經費支出分類

對涉及資源項目和資源動因的，按專屬作業直接計入成本，如科研項目耗用的專用材料及使用數字化能源平臺計量的水電費等，非專屬作業按比例分配的原則計入相關成本如人員經費、辦公費用及其他專用材料等，非專屬作業的按資源動因分配(見表1)。

表1 資源及資源動因

圖2 作業中心及作業動因

按作業成本法核算要求，將學校經費支出劃分為直接作業中心和間接作業中心，直接作業中心發生的所有成本均可直接歸集到相關成本對象，間接作業中心發生的成本，根據作業動因分配至相關成本對象(見圖2)。

六、相關建議

（一）清理歷史賬務，處理好新舊制度的銜接，為成本核算做好基礎

隨著政府會計制度的實施，高校固定資產、無形資產、遞延資產等的確認、計量、折舊（攤銷）以及減值等業務均為日常業務，高校會計人員應及時清理歷史賬務，厘清資金性質，掌握核算方法，做到入賬準確、口徑統一。

（二）進一步完善成本核算相關制度、標準和實施細則

隨著政府會計制度的實施，高校成本核算基礎進一步的完善，教育主管部門應出臺相關指引和統一的高等教育成本核算細則，從教育成本的確認、計量、記錄和報告等環節進行具體的指導，同時建立健全與政府會計制度相適應的成本體系。此外，高校應結合學校實際修訂財務管理制度，績效分析時引入成本概念，讓成本數據成為衡量高校辦學績效，提高高校資金使用效率的有力抓手。

（三）管理層樹立成本意識

教育質量是高等教育的核心，財政資金的投入旨在保證教育質量和效率，高校應建立科學合理的經費投入產出機制，不僅要對學生培養負責，也要對財政資金的使用效率負責，以合理的成本提供優質的教育服務。

（四）加快人才培養步伐

高校會計人員一直以來以“收付實現制”進行賬務處理，對“雙基礎”前提下的權責發生制掌握得不夠，應進一步加強會計人員的培訓，研究新舊會計科目的對接和使用，同時應制定可以清晰核算的體現本校辦學特色的明細科目。此外，還應分類設置核算項目，將項目按不同類別不同資金性質設置，為成本核算奠定數據提取基礎。

（五）加強作業成本法在高校教育成本核算應用研究

作業成本法在高校教育成本核算應用上的優勢是顯而易見的，它可以提高教育成本核算的科學性以及對成本管理提供指導意見，作業成本法的主要難點在于資源動因的辨別和間接成本的分攤。對此，學者們可以借助大數據為基礎的相關統計學分析手段，建立線性或非線性模型，找到資源動因和分配比例，優化核心流程，提高高校教育成本核算的準確性。