公允價值應用存在的問題及對策研究

劉思彤

【摘 要】在以往的會計領域，歷史成本計量屬性因其客觀、簡單、可靠的特性給會計行業提供了準確、有效的會計信息支持。但是隨著市場經濟和知識經濟逐漸成為主流，歷史成本會計所提供的會計信息明顯出現了相對滯后性，無法全面、及時的反映經濟主體的運營情況，也無法有效指導企業經營決策。所以在這樣的情況下，公允價值計量屬性逐漸成為會計理論研究和實踐領域的重要課題。本文在概述公允價值理論內容的基礎上，探討了當前我國公允價值應用存在的問題，并針對這些問題提出了相應的優化對策，希望能夠優化公允價值應用的效果和水平。

【關鍵詞】公允價值；市場經濟；應用；《企業會計準則》

一、引言

基于近年來我國市場經濟體制日益完善，在原有的市場金融工具基礎上又衍生出了各種全新的金融工具以便于衡量和支持企業的發展。在我國2006年進行會計準則修訂的時候，便適當的引入了公允價值的概念。一方面是基于我國市場經濟發展的需求，而另一方面也是希望能夠在會計準則的完善上盡量的接近國際會計準則，實現我國會計行業與國際會計行業的接軌和并行。不過基于一直以來我國經濟的發展都處于較為滯后的階段，雖然發展速度較快，但是無論是法律法規環境還是金融市場環境都明顯存在局限性。因此，我國公允價值在理論逐漸完善的同時，仍然面臨著公允價值應用難度較大的問題。因此，從這一層面來講，在當前的市場經濟制度背景下，探討企業公允價值的應用，分析公允價值計量的種種因素對于我國公允價值理論研究的深入將會起到一定的推動作用。

二、公允價值理論概述

（一）公允價值的定義

公允價值是指在公平、公正，并且交易雙方對市場有基本認知的條件下自愿對某項負債或資產達成的成交價格。由此可見，公允價值的計量決定了資產或負債的流通基礎，所以通常情況下，資產或負債的公允價值都需要由專業的資產評估機構進行評估，并在雙方接受范圍內確定最終的價格。

（二）公允價值的應用條件

我國《企業會計準則》在確定公允價值概念和應用條件的時候充分的借鑒和參考了國際財務報告準則的內容，同時也結合了中國的實際國情，提出了適用于我國企業的公允價值引用條件。而在我國《企業會計準則》中，公允價值的應用應該滿足具有“持續可靠取得”和“能夠從市場獲得同類信息”的基本條件。

“持續可靠取得”是指公允價值應該有其活躍市場，例如股票的公允價值是通過證券交易市場可靠獲得的。“能夠從市場獲得同類信息”是指公允價值在進行計量的時候要充分參考活躍市場的價格信息，做出適應性的專業價值評估。例如應用公允價值計量投資性房地產的時候，企業必須能夠從房地產市場中獲得與資產相關的信息。

（三）公允價值應用的現狀

在2014年《企業會計準則》修訂的過程中，財政部切實的將公允價值作為了修訂的主要內容，并制定了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，結合我國企業公允價值應用的實踐特點，就企業公允價值計量給出了明確的規范條例。而從企業公允價值計量實務的角度來看，近年來我國對于投資性房地產和金融資產等兩個方面應用公允價值計量的需求較多。但是根據相關數據統計機構調查顯示，在實際的會計操作過程中，真正使用公允價值計量的上市公司還不到3.5%，這也就說明雖然我國制定了關于公允價值計量的企業會計準則，但是大部分上市公司對公允價值仍然抱持觀望態度。

而且對于大部分應用公允價值計量的上市公司來講，其并沒有收獲到合理的利益。一方面，公允價值的應用成本較高，由于企業內部會計人員缺少公允價值計量的技術基礎，所以上市公司必須要依托于專業機構來進行公允價值的計量，而這勢必會帶動成本的提高。而另一方面，企業公允價值計量的數據難以獲得也限制了企業與專業機構之間的合作，所得出的最終結果也難以令人信服。

三、公允價值應用存在的問題分析

（一）公允價值應用環境尚不完善

1.市場環境不完善

公允價值的應用條件之一就是要有活躍的市場，而當前我國雖然市場經濟體質已經奠定了良好的發展基礎，但是尚未實現整體化完善，即當前我國的大部分資本市場仍然會受到非市場因素的影響而限制其活躍性。所以這就意味著有一部分資產或負債不具有良好活躍性的市場或者是市場活躍性不穩定，那么公允價值的計量信息獲取難度就會加大，所確定公允價值的準確性也有待考量。

2.監督機制不完善

按照我國《會計法》規定，在市場經濟條件下，我國會計監督體系應該是由國家、社會以及機構內部監管部門共同組成的，三位一體的監管機制。但是監督機制仍然存在諸多弊病。從內部監督機制來看，雖然大部分上市公司都會按照國家法律法規的相關要求建立內部監督機制，但是這些內部監督機制由于與企業整體業務牽連過深，其獨立性無法保證，所以導致內部監督機制失效，甚至是成為上市公司掩蓋公允價值，實現利潤操縱的渠道。而社會監督機制來看，當前我國公允價值的社會監督主體主要是會計師事務所，但是近年來由于各大會計師事務所之間的市場競爭日益激烈，很多注冊會計師為了個人或者是集體利益鋌而走險，與上市公司同流合污，不僅不能秉持自身的職業道德，甚至成為被審計對象的同謀者。這些都給公允價值的應用埋下了隱患，限制了我國公允價值理論與實踐的發展。

（二）公允價值計量易造成利潤操控

公允價值在計量的過程中很容易出現利潤操縱現象，雖然從2006年，我國《企業會計準則》在不斷的完善，特別是2014年《企業會計準則第39號——公允價值計量》的出現在一定程度上完善了我國公允價值的計量體系，但是利用公允價值計量來達到利潤操縱目的的行為并未被完全杜絕。從房地產行業來看，如果房地產企業有足夠的證據表明某投資性房地產的公允價值可以持續可靠獲得，那么就可以將投資性房地產按照公允價值進行計量。但是這里并沒有明確的對一些行為做出嚴密的規范和約束，譬如某投資性房地產并未達到采用公允價值計量的條件，但是房地產企業為了能夠提高利潤人為的制造證據來創造公允價值計量的條件，對于這種行為《企業會計準則》中并未給出懲處性描述措施，所以由此可見，《企業會計準則》雖然規范了公允價值計量的相關內容，但是由于在約束機制上存在明顯的缺失，所以自然就導致了很多企業通過公允價值計量來達到利潤操縱的不法目的。

（三）公允價值計量的實際操作難度大

公允價值的計量需要參照《企業會計準則》的相關要求，雖然在2014版準則中切實就公允價值計量的相關操作規范做出了規定，但是實際上，準則中所做出的規定仍然是具有一定局限性的，無法有效的減輕公允價值計量的實際難度。因為在公允價值計量實務中，其不僅僅核算規則極為復雜，而且需要會計人員具有較深厚的主觀判斷的經驗。與此同時，公允價值計量的過程中給還要面對未來現金流量金額、時點以及折現率等都不確定的問題，還必須要考慮到現值技術。但是一旦涉及到現值技術，企業就必須清楚的認識到，對于企業不同利益相關者來講，他們對于投資的預期回報率必然會存在差異性，所以應用現值技術的過程中，未來現金流量的預估也將會具有較大的不確定性，這也進一步加大了公允價值計量的具體技術操作難度。

（四）會計準則缺少對于公允價值應用的引導

雖然近幾次《企業會計準則》修訂在一定程度上對公允價值計量的規范性做出了明確的指示，在理論上對公允價值的相關內容做出了補充，但是在公允價值應用方面卻缺少必要的引導。當前《企業會計準則》雖然明確了有序交易、主要市場以及最有利市場的選定標準以及市場法、收益法以及成本法等公允價值的計量方法，但是并沒有明確的提出計量方法的選擇標準。而且整體上來看，《企業會計準則》就公允價值計量提出的相關內容大多是原則性的，很少涉及到會計實務操作，卻忽視了公允價值應用實務的引導性內容，即《企業會計準則》雖然能夠給公允價值的計量提供必要的參考依據，但是卻不能指導會計人員某一領域針對某一企業的某一項資產或負債公允價值的實際計量。更何況《企業會計準則》中對于公允價值計量的限制條件頗多，也導致了會計人員很難有效的對企業資產或負債進行準確計量。

（五）會計人員素質無法滿足公允價值應用技術需求

從公允價值的計量實務中就能夠看到，公允價值的應用技術對會計人員的綜合素質有極高的要求，但是就現階段而言，我國對于會計人員的培養還達不到公允價值應用技術得以良好應用的階段。首先從學校教育的角度來看，各大高校的會計專業課程內容設置中，雖然也包含了公允價值的相關內容，但是大部分的內容都停留在理論層面，雖然也有部分學校能夠落實會計實務的教學內容，但是全國范圍內，能夠將公允價值應用納入到常規會計學科課程體系中的是少之又少，這就意味著大部分“學園”派的會計人員走上工作崗位后，雖然會對公允價值有一定的認知，但是在實務操作上仍然是無法得心應手。其次從社會教育的角度來看，目前社會會計實務培訓機構中，開設公允價值課程的培訓機構也是少之又少，因為大部分具有一定規模的企業雖然會經常面臨公允價值計量，但是他們都會選擇專業的評估機構。而一些規模相對較小企業只會偶爾對公允價值的計量有一定的需求，所以這就使得社會會計實務培訓機構的培訓對象出現了空白，進而導致了當前我國會計人員的綜合素質無法滿足公允價值計量技術的應用需求。

四、完善公允價值應用的對策建議

（一）完善公允價值應用環境

1.完善市場環境

從公允價值的概念解讀和應用條件分析上就能夠清楚的看到，公允價值的應用與各級市場的活躍性有著密切的聯系。所以為了能夠構建公允價值的應用基礎，就必須要進一步完善我國各級市場的環境，特別是生產資料市場和二手交易市場。當市場環境能夠保持活躍時，這對于公允價值的科學計量將會起到良好的促進作用。當然，政府也應該在各級市場上建立適當的準入門檻，在放寬市場空間的同時，也在一定程度上從準入源頭凈化市場環境，為市場的長期可持續發展創造有利條件。

2.完善監督機制

完善監督機制是公允價值應用環境凈化的重要基礎和手段，包括會計師事務所、監管部門、證交所等機構在內，都應該各自履行其職能，積極的落實監督作用。首先從會計師事務所來看，注冊會計師協會應該有意識的強化對注冊會計師的監督和懲處力度，從而警示會計師事務所強化自身的管理。其次從監管部門和證交所來講，作為國家監管機構，其應該秉持著較為嚴格的懲處措施，對于存在惡意操縱公允價值的企業或受益主體不僅要罰沒不法利益，還要予以加倍的懲罰，這樣才能凈化公允價值的應用環境。

（二）優化企業內部結構，消除利潤操控風險

優化企業內部結構，是消除利潤操縱風險，完善公允價值應用體系的一個重要基礎。首先在現代企業管理視域下，企業應該實施崗位責任制，即明確董事會、監事會以及經營者各自的權利、職能，實現管理層之間的制約，從而避免各機構擅自越權，出現利潤操縱行為。而除了對管理層要進行責任制的約束以外，企業還應該在內部明確會計崗位工作人員的工作范圍，定崗、定人、定責，確保會計實務中能夠出現問題就找到源頭，找到對應的負責人，并及時的給出解決的辦法。尤其是內部審計控制機構要能夠發揮其應有的作用。

（三）加快公允價值理論研究，降低實操難度

目前來看，我國公允價值實操難度較高最主要的原因就在于當前我國在公允價值的判定和計量上并沒有明確的規范，特別是在企業公允價值的計量上，并沒有給出明確的流程。所以在這一方面，我國相關部門可以加快公允價值理論的研究，特別是在《企業會計準則》完善的基礎上，針對企業給出嚴格的計量程序。

（四）落實會計準則對公允價值應用的引導作用

落實會計準則對公允價值應用的引導作用是我國公允價值應用技術優化的一個重要手段。針對當前《企業會計準則第39號——公允價值》僅提出原則而未給出具體操作性準則的現象，我國應該進一步結合美國和國際會計準則中對于公允價值準則的內容，再深入的分析和提煉我國企業公允價值應用可能出現的風險和障礙，從公允價值操作細節上予以完善。

（五）加強對會計人員綜合素養的提高

作為公允價值計量的重要基礎，會計人員的綜合素質，特別是注冊會計師的綜合素質決定了我國公允價值理論與實踐的發展與落實。首先從高校教育層面來講，將公允價值應用等會計實務內容作為會計專業日常教學體系中的重要組成部分，在學校期間就積極的培養會計人員的理論與實踐結合能力，這樣在進入到社會之后，會計人員才能夠奠定良好的理論知識與實踐經驗相轉化的基礎。其次相關部門應該鼓勵社會會計人員培訓機構落實公允價值實務操作技術的培訓內容，通過社會培訓機構來輔助高校教育，更好的提高我國會計人員的整體素質，，以便于推動公允價值應用經驗和理論研究的進一步深化。

五、結論

綜上所述，近年來隨著我國《企業會計準則》體系的不斷優化，其中的公允價值計量屬性在不斷的向國際會計準則靠攏。在研究領域，公允價值的條件、原則以及相關說明性內容正在趨于完善。但是在實際應用的過程中，無論是應用環境、應用方法還是會計人員的綜合素質等都不能滿足公允價值科學計算的實際需求，從而促使我國公允價值計量體系仍然存在一定的弊端。所以對于我國會計行業來講，其不僅要完善公允價值的理論內容，更要深化公允價值的實踐，這樣才能夠更好的促進我國公允價值的應用。

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