會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的新思考

唐敏

摘要：會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的重要概念，是目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)概念框架的最高層次，是連接會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的橋梁。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是由各方利益相關(guān)者共同作用形成的聯(lián)合體。目前關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大主流觀點(diǎn)受托責(zé)任觀和決策有用觀均側(cè)重于向股東提供會(huì)計(jì)信息，忽視了其他利益相關(guān)者的信息需求，存在一定的局限性。文章基于利益相關(guān)者理論，通過(guò)分析企業(yè)不同利益相關(guān)者的不同需求，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位提出新的思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；利益相關(guān)者；受托責(zé)任觀；決策有用觀

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義

在一定的環(huán)境和條件下，人們總是希望通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)達(dá)到某種目的或結(jié)果，即實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出的、客觀存在的范疇，具有主觀見(jiàn)之于客觀的特征。2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)目標(biāo)表述為“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，其中包括三個(gè)重要問(wèn)題：誰(shuí)是信息使用者，對(duì)信息的主要用途有什么以及應(yīng)該提供什么信息。

二、兩大主流觀點(diǎn)

“會(huì)計(jì)目標(biāo)”一詞最早出現(xiàn)在1921年美國(guó)的一本著作中，從此會(huì)計(jì)理論界開(kāi)始了對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究。直到20世紀(jì)70～80年代，美國(guó)會(huì)計(jì)界形成了最具代表性的兩大觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。

（一）受托責(zé)任觀

受托責(zé)任的存在源于資源所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，受托責(zé)任觀的基本內(nèi)涵如下：第一、受托責(zé)任觀的基石是委托代理關(guān)系的存在；第二、受托方承擔(dān)如實(shí)向委托方報(bào)告和說(shuō)明履行受托責(zé)任的過(guò)程及結(jié)果的義務(wù)；第三、隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴(kuò)大，受托者還應(yīng)及時(shí)向企業(yè)利益相關(guān)者報(bào)告企業(yè)執(zhí)行社會(huì)責(zé)任的相關(guān)信息。受托責(zé)任觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)簡(jiǎn)言之就是向資源提供者報(bào)告資源的受托管理情況，更大程度地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）決策有用觀

決策有用觀是資本市場(chǎng)發(fā)展到一定階段形成的。FASB在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第1號(hào)中揭示了其基本內(nèi)涵：第一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)具有趨同性；第二、財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有利于投資者投資、信貸決策的有用信息；第三、財(cái)務(wù)報(bào)告具有通用性。決策有用觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)簡(jiǎn)言之就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

（三）局限性

受托責(zé)任基于委托代理關(guān)系產(chǎn)生，強(qiáng)調(diào)的僅僅是作為委托人的出資者與作為代理人的管理者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，但是這種關(guān)系還可能存在于企業(yè)與眾多利益相關(guān)者之間。其次，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)反映受托責(zé)任的履行情況，僅僅關(guān)注對(duì)股東的責(zé)任，而忽視了對(duì)其他利益相關(guān)者的責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)信息不僅應(yīng)該提供給股東，還應(yīng)提供給企業(yè)其他利益相關(guān)者。

決策有用觀是基于市場(chǎng)有效性提出，事實(shí)上任何資本市場(chǎng)都不可能實(shí)現(xiàn)完全有效。其次、“決策有用”這一概念模糊，導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息對(duì)于使用者來(lái)說(shuō)可能無(wú)用甚至失去價(jià)值，可操作性低。第三、該觀點(diǎn)注重為股東和債權(quán)人提供信息，忽視了其他利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

綜上所述，兩種觀點(diǎn)存在一定局限性，均側(cè)重于向股東提供會(huì)計(jì)信息，忽視了其他利益相關(guān)者的利益訴求，導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法完整體現(xiàn)，作用十分有限，因此需要對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位。

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)與利益相關(guān)者的關(guān)系

1984年，F(xiàn)reeman在《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者方法》著作中對(duì)利益相關(guān)者定義為“能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過(guò)程影響的所有個(gè)體和群體”。Freeman從三個(gè)角度對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行了分類(lèi)：一是所有權(quán)利益相關(guān)者，如持有公司股票的股東；二是經(jīng)濟(jì)依賴性利益相關(guān)者，如債權(quán)人、員工、顧客、供應(yīng)商等；三是社會(huì)利益相關(guān)者，如政府、公眾、媒體等。

基于此理論，可以說(shuō)企業(yè)本質(zhì)上是由各方利益相關(guān)者共同作用形成的契約聯(lián)合體，每個(gè)利益相關(guān)者都有自己的利益訴求。只有利益相關(guān)者參與企業(yè)治理與所有權(quán)分配，企業(yè)才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。利益相關(guān)者是會(huì)計(jì)信息的主要需求者，其要求是會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的根本動(dòng)力。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于為所有利益相關(guān)者提供所需信息，考慮各個(gè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響。

四、利益相關(guān)者理論下會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的利益相關(guān)者呈現(xiàn)多元化，大體可分為：投資者、債權(quán)人、企業(yè)員工、政府職能部門(mén)以及社會(huì)公眾等。不同的利益相關(guān)者在企業(yè)中的經(jīng)濟(jì)利益各不相同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也存在差異。

（一）信息需求分析

1. 投資者

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，投資者類(lèi)型眾多、隊(duì)伍壯大，投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的數(shù)量和質(zhì)量要求日趨增加。投資者可分為職業(yè)投資者和一般投資者。職業(yè)投資者的目的是賺取投資收益，更關(guān)心風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬大小。評(píng)價(jià)投資可行性、選擇最優(yōu)方案、做出投資決策都需要借助會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)。他們獲取信息的唯一途徑是公開(kāi)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告，要求披露一切決策有用的會(huì)計(jì)信息。而一般投資者即國(guó)家以外的企業(yè)內(nèi)部的管理型投資人，他們直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。與職業(yè)投資者只關(guān)心股票升值情況不同，一般投資者更關(guān)心企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的信息，因此更注重真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的會(huì)計(jì)信息。

2. 債權(quán)人

債權(quán)人通常包括銀行、其他金融機(jī)構(gòu)以及供應(yīng)商，他們最關(guān)心企業(yè)的償債能力，即貸款本金及利息、所欠貨款能否如期償還。他們需要及時(shí)了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和償債能力，以便做出是否貸款、調(diào)整政策以及按時(shí)收款等重大決策。因此，債權(quán)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是真實(shí)、準(zhǔn)確和完整。

3. 企業(yè)員工

企業(yè)員工作為企業(yè)的人力資源，也從企業(yè)獲取報(bào)酬，必然關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。另外，我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第35條規(guī)定：“國(guó)有企業(yè)、國(guó)有控股或者占主導(dǎo)地位的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)至少向本企業(yè)的職工代表大會(huì)公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并重點(diǎn)說(shuō)明有關(guān)重要事項(xiàng)”。因此，企業(yè)員工對(duì)收入分配、福利待遇等關(guān)乎自身利益的信息需求較大。

4. 政府職能部門(mén)

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位。政府職能部門(mén)作為國(guó)有企業(yè)的投資者與其他投資者一樣，其需求是決策有用的信息，即企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等。但是政府職能部門(mén)作為經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)，其重點(diǎn)在宏觀調(diào)控、稅收征管方面，對(duì)于信息的需求是關(guān)于資源配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、政策法規(guī)等重大決策信息，以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)國(guó)民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益等職能。因此，政府職能部門(mén)同樣注重會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

5. 社會(huì)公眾

社會(huì)公眾也是企業(yè)的利益相關(guān)者，他們同樣關(guān)心企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，例如產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)、環(huán)境監(jiān)督評(píng)價(jià)等。企業(yè)只有在創(chuàng)造利潤(rùn)的同時(shí)，履行社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值，才能在較長(zhǎng)時(shí)間可持續(xù)發(fā)展。因此，社會(huì)公眾對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益、發(fā)展前景、社會(huì)責(zé)任等方面的信息需求較大。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

通過(guò)對(duì)不同利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求分析，可以看出絕大多數(shù)信息使用者都需要真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)又有對(duì)決策有用性的需求。而不同利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不同，為解決利益沖突問(wèn)題，需要依靠由各利益相關(guān)者和公司組成的系統(tǒng)的自身功能實(shí)現(xiàn)，平衡各個(gè)利益相關(guān)者之間的權(quán)益，促進(jìn)公平和效率的統(tǒng)一。

因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位于受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)的融合，滿足利益相關(guān)者的利益最大化，向利益相關(guān)者提供真實(shí)可靠、決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)不可能滿足全部信息使用者的需求，只能滿足大部分利益主體的需要。只有明確核心目標(biāo)，并建立起其他目標(biāo)與核心目標(biāo)的相關(guān)性，會(huì)計(jì)目標(biāo)才可實(shí)現(xiàn)。

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（作者單位：西南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）