房地產行業新審計報告準則實施情況研究

彭遠鳳

（三江學院，江蘇 南京 210012）

一、我國審計報告相關準則的修訂背景

原審計報告基本為格式化文本，注冊會計師在出具非標準審計報告時，才會在審計意見段前增加說明段，說明導致非無保留意見的事項或者在審計意見段后增加強調事項段，強調需提醒報表使用人關注的事項。出具非標準審計報告畢竟是少數情況，根據中國注冊會計師協會發布的《上市公司2017年年報審計情況分析報告》記載，2017年為上市公司出具的3512份審計報告中，標準審計報告為3380份，占比96.24%，2016年、2015年這一比例分別96.62%、96.34% 。 所以，每年出具的標準審計報告占了絕大多數，對于財務信息使用者來說只能獲知鑒證結論，只要看一下審計意見段即可，并不能從千篇一律的審計報告中獲得更多個性化的信息，即便是非標準審計報告闡述的重大事項也非常有限。時代在快速前進，經濟活動愈加繁榮復雜，財務信息使用者希望能夠從公開公正的渠道獲得更具體更具個性化的信息，注冊會計師專業、公信力強，應為其提供更多信息，以利于他們做出決策。審計報告相關準則的修訂是在原審計報告不能滿足財務信息使用者需求的背景下產生的。

2015 年1 月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布了新制定（修訂）的相關審計準則，包括制定關鍵審計事項準則，修訂對財務報表形成審計意見和出具審計報告、持續經營、審計師與其他信息相關的責任等國際審計準則。

我國為了順應時代和經濟的發展、與國際審計準則接軌，更好地為財務信息使用人服務，2016年12月，財政部發布財會〔2016〕24號文，新審計報告準則正式發布，此次修訂涉及12項審計準則。其中做出實質性修訂的準則有7項，包括1504號在審計報告中溝通關鍵審計事項、1501號對財務報表形成審計意見和出具審計報告、1502號在審計報告中發表非無保留意見等。另外5項準則僅做了相應文字調整，此處不一一列舉。本次修訂最大的亮點就是在審計報告中溝通關鍵審計事項，增加了審計報告信息含量。

二、審計報告合規性研究

新審計報告準則自2018年1月1日起全面實施，為了研究新審計報告準則的實施情況筆者在房地產行業中選取了35家上市公司為樣本，對其2017年度審計報告進行了手工統計（數據來源：巨潮資訊網），旨在以房地產行業為窗口，研究新審計報告準則的實施情況，并發現問題和提出建議。

從35份房地產業上市公司審計報告中關鍵審計事項的表達形式上看，大多數會計師事務所采用文本敘述式，占比71%，其余采用了列表式。其中立信會計師事務所較多采用了列表式，一般為兩列（如圖1所示）。對關鍵審計事項編號的審計報告占比86%，未編號的占比14%。對關鍵審計事項應對措施編號的審計報告占比77%，未編號的占比20%，另有一份審計報告對部分審計應對措施編號，部分沒有編號。雖然在準則中未對是否編號做出明確規定，但筆者認為編號能使審計報告更加條理清晰，方便閱讀，同一份審計報告中應當保持一致，不應當部分編號，部分不編號。

圖1

關鍵審計事項描述中索引相關披露位置的占比92%，3份審計報告未索引相關披露位置，占樣本審計報告數的8%。將索引置于關鍵審計事項描述段之首的占比69%，置于關鍵審計事項描述段尾的占比14%，置于該段落中部的占比9%。根據《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第十三條的規定“注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關披露（如有）”，準則中對索引書寫的位置未做出規定。筆者認為，在閱讀審計報告時將關鍵審計事項索引至相關披露位置，并且將索引置于關鍵審計事項描述段之首非常有利于報表使用者方便、快捷地獲取更為詳盡的信息，建議索引前置。

利安達會計師事務所對000691-亞太實業出具的審計報告中，將對持續經營能力產生重大疑慮的事項在“與持續經營相關的重大不確定性”段落單獨描述，未包括在關鍵審計事項內。符合《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》及《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第十五條的規定。

在查閱35份樣本審計報告時，筆者還關注到，華普天健會計師事務所對000558-萊茵體育、002208-合肥城建出具的兩份審計報告，對每一關鍵審計事項給出了一個結論式表達，如下所訴“通過實施以上程序，我們沒有發現合肥城建房地產開發收入確認存在異常。”《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第十一條規定“關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見”。華普天健會計師事務所對每一關鍵審計事項給出的如上所述的結論式表達，是否與準則相悖值得探究。

三、審計報告質量研究

35份樣本審計報告中關鍵審計事項列事項數一般為2-3項，中位數為2.5，眾數為2。每一關鍵審計事項對應的審計應對措施一般4-6條，多的達到十條以上。每份審計報告中審計應對措施總數5-20項不等，中位數為11.5，眾數為8、9、11。

35份樣本報告中，29份審計報告將房地產銷售業務收入的確認識別為關鍵審計事項，占樣本報告總數的83%。其理由是：由于房地產開發項目的收入對公司的重要性，以及單個房地產開發項目銷售收入確認上的細小錯誤匯總起來可能對公司的利潤產生重大影響。該關鍵審計事項的審計應對措施按被列舉頻數由高到低排列，前五項分別為：關鍵內部控制的設計和運行有效性；檢查合同等書面文件，以評價公司有關房地產開發項目的收入確認政策是否符合相關會計準則的要求；檢查買賣合同及可以證明房產已達到交付條件并已交付的支持性文件，以評價相關房產銷售收入是否已按照公司的收入確認政策確認；就資產負債表日前后確認房產銷售收入的項目，選取樣本，檢查可以證明房產已達到交付條件并已交付的支持性文件，以評價相關房產銷售收入是否在恰當的期間確認；對于房地產開發項目中本年確認的房產銷售收入，選取樣本，將其單方平均售價與從公開信息獲取的單方售價相比較。

存貨計價與分攤，21份審計報告將其確認為關鍵審計事項，占樣本報告總數的60%。列舉為關鍵審計事項的理由為: 確定存貨可變現凈值過程中，管理層需對每個擬開發項目將要發生的建造成本做出最新估計，并估算每個開發項目的預期未來凈售價，該過程涉及重大的管理層判斷和估計。由于存貨是公司總資產的重要組成部分，且估計開發項目達到完工狀態時將要發生的建造成本和未來凈售價存在固有風險，所以將對公司存貨的可變現凈值的評估識別為關鍵審計事項。該關鍵審計事項的審計應對措施按被列舉頻數由高到低排列，前三項分別為：關鍵內部控制的設計和運行有效性；在抽樣的基礎上對存貨項目進行實地觀察，并詢問管理層這些存貨項目的進度和各項目最新預測所反映的總開發成本預算；評價管理層所采用的估值方法，與市場可獲取數據和公司的銷售預算計劃進行比較。

土地增值稅的計提，9份審計報告將其確認為關鍵審計事項，占樣本報告總數的26%。列舉為關鍵審計事項的理由為: 土地增值稅為應繳納的主要稅項之一，由于日常核算中管理層需要對房地產開發項目土地增值稅的計提金額進行估算，且在估算土地增值稅時需要對預計收入、可扣除成本和費用等事項作出重大判斷。該關鍵審計事項的審計應對措施按被列舉頻數由高到低排列，前三項分別為：重新計算,復核本年計提的土地增值稅金額是否正確；評估管理層對預計銷售房地產取得的收入及可扣除項目金額的估計，評估管理層的假設和判斷；利用內部稅務專家工作。

其他被確認的關鍵審計事項還包括：投資性房地產的期末計量、應收款項的計價與分攤、股份投資轉讓、重大資產重組并合作開發事項、工程施工合同預計損失、非同一控制下企業合并、關聯方關系及其交易披露的完整性、商譽減值、固定資產減值等。

綜上所述，房地產行業在新審計報告準則執行過程中，從規范性角度來看，情況較好，但如前文所述也存在需要進一步優化之處，以利于財務信息使用者閱讀。從質量上看，審計報告纂寫詳盡程度、質量狀況參差不齊。存在關鍵審計事項描述潦草、表達過于簡單的情況；審計應對措施格式化、缺乏個性。從以上分析可以看出，該行業確認的關鍵審計事項及其確認原因、主要審計應對措施具有很強的一致性，因此要提防行業格式化審計報告模板的出現，不違背準則修訂的初衷，為財務信息使用者提供個性化的服務，以利于其決策。