營業稅退出歷史舞臺后的企業增值稅成本管理

劉雨欣 劉若鴻

摘 要：營業稅廢止、增值稅全面推行后，納稅人的稅收成本結構發生了較大變化，傳統的增值稅稅收成本測算已不能夠適用企業稅收管理的實際需要，根據企業產業鏈特點和稅收收入和成本結構選擇合理的納稅方式，是降低稅收成本，防范稅收風險，提高市場競爭力的重要手段。結合增值稅轉型和“營改增”后增值稅一般計稅方式和簡易征收方式的相關管理規定和計算方法，結合企業稅收收入和成本結構對比了兩種征收方式的稅負情況和適用范圍，并為生產經營者的增值稅納稅管理提出合理建議。

關鍵詞：增值稅；稅負；成本管理

2017年12月1日，中華人民共和國國務院令第691號①發布，標志著營業稅正式退出歷史舞臺，而增值稅也已成為我國名副其實的第一大稅種②。增值稅在我國稅收和貨物（勞務）流轉中舉足輕重的作用決定了生產經營者必須認真對待這一稅種的管理，從而有效防范稅收風險，合理合法降低稅收成本，提高市場競爭力。

相較于營業稅而言，增值稅有利于貨物和勞務的多重流轉，有利于生產經營者的分工合作，但其管理和計算卻也相對復雜。以下，筆者結合增值稅特點和不同類型企業的經營特點，分析增值稅納稅人的稅務成本管理：

一、問題的提出

根據相關規定，我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩類，小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下③。同時，增值稅暫行條例規定，小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以申請辦理一般納稅人。對于部分特殊業務，一般納稅人可以選擇按照簡易征收，繳納增值稅。即，稅務部門賦予了納稅人根據自身實際選擇征收方式的權利。那么，生產經營者在有這種選擇權時，應如何開展納稅管理呢？

增值稅納稅人有兩種計稅方法，一般納稅人按照一般計稅方法計算應納稅額，而小規模納稅人和部分適用簡易征收的一般納稅人按照簡易征收方法計算應納稅額。其中：

1.一般計稅的計算方法如下：

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

=銷售額*稅率-當期進項稅額（1）

2.簡易征收的應納稅額計算方法如下：

應納稅額=銷售額*征收率 （2）

那么，生產經營者如何選擇合理的申報方式才能使自身稅收最小化呢？

可以看到，若要比較（7）和（8）的大小，即選擇按一般計稅方式還是按簡易征收方式征收的臨界點不僅與商品（服務）本身的增值率有關，還與商品（服務）成本的結構有關。即納稅人要選擇恰當的計稅方法，不單單要考慮商品（服務）的增值率，還需考慮形成產品（服務）的全部成本（費用）結構及其稅率結構。如下表，我們以某制造業企業為例④，分別按簡易征收方式和一般計稅方式，分四種情形計算納稅人的稅負情況，其中情形一和情形二為一般計稅方式計算，情形三和情形四為按簡易征收方式計算：

以現行增值稅率為例，假設某經營者若按一般納稅人管理，適用增值稅率為16%，若按小規模納稅人簡易征收的征收率為3%，商品成本費用包括直接材料成本，直接人工成本，銷售費用，管理費用，財務費用等，合計為2700元，擬以3000元售出，其中運輸費為100元，廣告費100元。為簡化計算，此處我們假設成本、費用和收入均為含稅價格，運輸業適用10%的增值稅稅率，廣告費適用6%的增值稅稅率。則，我們可以看到，按照簡易征收方式，成本費用結構對于納稅人的稅負無影響，均為3%左右；但對于一般計稅方式而言，由于情形一的成本費用中，人工費、管理費、財務費等無法取得進項稅的項目占比較大，實際稅負約為6%，遠高于按簡易征收的方式；但情形二中由于此部分占比較小，實際稅負則低于簡易征收方式。

進一步，若納稅人一次性購進固定資產，盡管按照財務記賬，成本會按月計提折舊，但取得的進項稅額確可以一次性抵扣，因此納稅人在固定資產購進后的若干時間內其進項稅額大于銷項稅額，無需繳納增值稅，而僅在固定資產攤銷的后期，才涉及稅款繳納的問題。以情形一為例，假設每月生產產品100件，并能實現銷售，首年新購進固定資產（設備）900，000元（含稅價，假設折舊期5年，無殘值），新購廠房2，400，000（含稅價，假設折舊期20年，無殘值，不動產分兩年計提進項稅⑤），均按規定取得增值稅進項發票，則：

可以看到，該企業在前九個月無需繳納增值稅，進入第二年由于廠房的另40%進項稅又可開始抵扣，則將又無需納稅，這大大改善了企業前期的現金流，且無需額外支付相應的資金成本。而小規模納稅人或按簡易征收的一般納稅人則無法享受這一政策。因此，該政策有利于企業設備、廠房等固定資產的更新，有利于企業的技術進步。

更進一步，若某生產經營者銷售多種商品和服務，而其不能分別核算申報納稅，則需從高適用稅率（增收率）計算應納稅額。例如，A企業既有設備銷售1000萬元（含稅價，適用于16%的稅率），又有技術服務300萬元（含稅價，適用于6%的稅率），若不能分別核算增值稅，則將統一適用16%的稅率，無形中將多繳納增值稅24.40萬元（300*0.16/（1+0.16）-300*0.06/（1+0.06））。

因此，生產經營者必須認真分析自身產品（服務）的收入結構和成本（費用）結構，選擇適合自身的計稅方式，才能較好管控稅收成本。當然，選擇一般計算方式還是簡易征收方式還應考慮直接稅額之外的潛在因素和成本，如納稅申報期限和增值稅專用發票的開具問題：

1.一般納稅人的納稅申報是按月開展的，但小規模納稅人的納稅申報是按季開展的，這客觀上就使一般納稅人的辦稅成本就有所增加。因此，稅務機關要求一般納稅人的財務會計健全，也是為了不過度增加納稅人的負擔。

2.一般納稅人可以取得和開具增值稅專用發票，但小規模納稅人開具專用發票時僅能向稅務局申請代開。增值稅專用發票的取得、保管和開具也是一項隱性成本。當然，若下游客戶基本需要增值稅專用發票，認定為一般納稅人反倒會節約成本。

3.稅務管理成本。進項稅的管理是增值稅一般納稅人稅務管理的關鍵，需要專業的人員作較好的籌劃；同時，分稅率業務的分別核算也無形中增加了企業的財務核算工作量。這些額外的稅務管理成本也應當作為企業選擇計稅方式的因素予以考慮。

三、結論和建議

當前，我國已徹底廢除營業稅，在流轉稅環節增值稅一統天下的情況下，增值稅發票監管的有效性大大提升了增值稅管理的剛性。生產經營者必須認真分析上下游企業狀況，做好稅務成本管理工作，防范稅收管理風險：

1.生產經營者應高度重視稅收管理，并與生產經營相結合，有計劃調整上下游商戶，降低實際稅負水平，提高市場競爭能力。若自身不具備稅務管理能力，可考慮選擇第三方服務機構（會計師事務所或稅務師事務所）開展納稅管理。這里特別要說明的是，原繳納營業稅的納稅人應高度重視增值稅的管理，摒棄繳納營業稅時僅從稅基和名義稅率方面考慮問題的慣性思維，充分認識增值稅名義稅率和實際稅負差異巨大的特點，特別是結合企業的實際經營特點通過加強進項稅的管理，有效降低企業的實際稅負，取得較好的競爭優勢。

2.選擇一般納稅人或小規模納稅人不是決定納稅人實際稅負的根本原因，應綜合考慮企業的經營特點和上游廠商狀況等情況；若合作的上游企業具有一般納稅人資格的較多，或用于生產的固定資產（如生產設備或廠房等）購進較多，則宜選擇申請一般納稅人資格。

3.按照稅法規定，納稅人兼營不同稅率項目的，應當分別核算不同稅率項目的銷售額，未分別核算的，將從高適用稅率。因此，有兼營行為的納稅人，分別核算應納稅額或成立不同的經營主體開展經營，是有效降低實際稅負的有效手段。當然，納稅人也應當充分考慮分別核算的工作量帶來的額外成本。

4.隨著增值稅的全面推行，我國流轉稅環節（間接稅）的重大改革將告一段落，而金稅工程的不斷完善，也使稅務機關具備了通過流轉環節的發票開具情況，全面了解和核查企業（包括個人）收入、成本、費用和利潤的能力。下一階段財稅部門必然會考慮增值稅和所得稅兩大稅種之間的銜接和稽核，從而更進一步稅收征管的整體剛性。因此，納稅人應當盡早適應剛性稅收的要求，在提升自身稅務財務管理水平上下功夫，而不是在隱匿收入，虛列成本（費用）上想辦法。

注釋：

①《國務院關于廢止《中華人民共和國營業稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定》（中華人民共和國國務院令第691號）。

②根據財政部2018年公布的數據顯示，2017年全國稅務部門組織稅收收入14.4萬億元，其中國內增值稅稅收收入為5.6萬億元，占比已達39%。

③財政部、稅務總局《關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅[2018]33號）

④企業依據經營模式大致可分為三大類型，即制造業、商業和服務業，其中制造業的成本費用覆蓋較為全面，因此此處以此類企業為例。而其他兩類企業情形類同，只是在成本費用結構上有差異。

⑤國家稅務總局關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號）規定，增值稅一般納稅人在2016年5月1日之后取得的按照固定資產核算的不動產，其進項稅額分兩年在銷項稅中抵扣，其中第一年的抵扣比例為60%，第二年的抵扣比例為40%。

參考文獻：

[1]戴瓊.供應鏈納稅管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.

[2]吳祖光，萬迪昉.企業稅收負擔計量和影響因素研究述評[J].經濟評論，2012（6）.

[3]潘飛.管理會計（第三版）[M].上海：上海財經大學出版社，2014.

[4]趙宏強.BY集團公司增值稅納稅籌劃研究[J].會計之友，2012（27）.

[5]田淑華.增值稅納稅人身份選擇的納稅籌劃分析[J].遼東學院學報（社會科學版），2014，16（03）.

作者簡介：劉雨欣（1999.10- ），女，甘肅蘭州人，首都經濟貿易大學華僑學院本科學生；通訊作者：劉若鴻（1974.01- ），男，甘肅蘭州人，高級經濟師，經濟學博士，對外經濟貿易大學租賃研究中心特聘研究員，濟寧學院特聘教授，長期從事稅務管理和理論研究工作