基于會計政策選擇的企業(yè)所得稅籌劃研究

袁天祺

隨著中國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和不斷完善，我國的企業(yè)擁有了前所未有的發(fā)展機會，也面臨著愈加殘酷的競爭。在各方面的競爭中，所得稅等財務成本的競爭始終是企業(yè)關注的核心。企業(yè)所得稅是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得額和其他所得額為稅基征收，是我國現(xiàn)行的所有稅制中僅次于增值稅的第二大稅種，是完善和規(guī)范國家與企業(yè)之間再分配的重要方式。因此，企業(yè)所得稅在企業(yè)納稅活動中占有相當重要的地位。同時它也并具有很大的稅務籌劃空間。

我國企業(yè)的所得稅稅收相比其他國家的企業(yè)而言負擔較重。和發(fā)達國家相比，我國的企業(yè)所得稅稅占GDP的比重是比較高的，也就是說，我國企業(yè)每創(chuàng)造一單位的產(chǎn)品的收入需要支付更多的稅金。在其他成本不變的情況下，企業(yè)能夠用于后期生產(chǎn)發(fā)展或者股東分紅的部分有限，利潤空間被極大壓縮。

一、企業(yè)所得稅籌劃存在的問題

（一）企業(yè)對所得稅籌劃認識不足

現(xiàn)階段我國企業(yè)不少管理人員缺少科學與先進的管理理念和對稅收規(guī)范、會計政策的深入認識。企業(yè)在所得稅繳稅方面往往認為計算稅金和上交稅款只是財務部門的工作，忽略各部門的系統(tǒng)的、有效的配合，沒有從整體經(jīng)營層面上去綜合考慮所得稅的問題。在企業(yè)所得稅問題上容易出現(xiàn)兩個問題，一是所得稅沒有籌劃的空間，稅務局讓交多少就應該交多少;二是認為這只是國家稅務部門的工作，企業(yè)只是按照稅收部門的規(guī)定按時且足額地繳納所得稅。并且很多企業(yè)財務工作人員還認為每個企業(yè)的納稅政策的運用都是相同的，甚至偏激的定義稅務籌劃就是一種舞弊行為，以為稅務籌劃必將會受到有關法律的制裁。

（二）企業(yè)財務管理水平不高

所得稅籌劃是一項高要求的財務管理工作，稅務籌劃人員需要擁有廣博的專業(yè)知識去完整分析企業(yè)的各項財務數(shù)據(jù)，才能設計企業(yè)的所得稅籌劃方案;而企業(yè)自身而言，要有合理、全面的會計政策和財務管理制度與契合企業(yè)的所得稅籌劃的財務管理和會計處理的思路和經(jīng)驗，才能真正實現(xiàn)籌劃之目的。很多中小企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模、資金等限制，往往導致了企業(yè)財務工作人員的管理水平不高，企業(yè)的財務工作運行與管理也缺乏綜合考慮。另外，中小企業(yè)財務工作人員通常會按照行業(yè)制度要求進行財務賬務的處理，機械化得根據(jù)相應的稅率計算后中報繳納，不僅使當期所得稅籌劃可言，還會導致財務人員不能為企業(yè)的所得稅籌劃提供實踐和有效的財務數(shù)據(jù)，嚴重的制約著企業(yè)未來的所得稅籌劃工作的推進。

二、企業(yè)稅務籌劃會計政策選擇研究

（一）存貨計價選擇

存貨計價直接影響成本來影響利潤，進而影響所得稅大小。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。后進先出法由于不能如實反映會計信息的真實可靠而被排除在外。

不同的計價方法，對企業(yè)有不同的納稅影響。從企業(yè)所得稅務籌劃角度出發(fā)，企業(yè)在選擇存貨計價方法時要考慮兩方面的因素：首先是企業(yè)是否處于所得稅優(yōu)惠期。在稅收優(yōu)惠期間，企業(yè)應當發(fā)出存貨成本較低的存貨，減少成本，增加應納稅所得額以更多享受國家稅收優(yōu)惠;其次是企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境。面對存貨價格上漲或下跌的不同趨勢，企業(yè)應當用不同的計價方法來減少應納稅所得額，以此減少當期稅負。

一般來說，當材料價格處于上升階段時，用全年一次加權平均計算的成本最大，因此該企業(yè)在非稅收優(yōu)惠期應當選擇全年一次加權平均的方法進行存貨計價;若材料價格下降，則應考慮先進先出法計價。在稅收優(yōu)惠期，則反之。存貨計價方法一經(jīng)選用，在一定時期內(nèi)（一般為一年）不得隨意變更，所以在每一個會計期間開始時，根據(jù)企業(yè)稅收優(yōu)惠條件的滿足狀況和產(chǎn)品市場價格趨勢，謹慎確定當期應采用的存貨計價方法，合理減少當期所得稅稅負。

（二）折舊方法選擇

對于會計內(nèi)容而言，加速折舊往往是一種較好的減稅方式。固定資產(chǎn)加速折舊法是指在固定資產(chǎn)折舊初期計提較多折舊，在后期則較少計提的方法。雖然企業(yè)財務制度的分類對遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的折舊年限在攤銷期方面進行了規(guī)定，但是其依然存在彈性空間，就企業(yè)內(nèi)部缺乏規(guī)定的攤銷或折舊年限資產(chǎn)而言，其選用較短的年限比較合適，以此來完成需要進行固定資產(chǎn)折舊的計提其主要原因是資產(chǎn)在時間上具有價值，這樣就會出現(xiàn)因為前期折舊數(shù)額的增多，從而把企業(yè)稅款延期繳納，也就相當于一筆無息存款的獲取。

但需要注意的是，加速折舊不一定是適合所有情況的折舊方法。比如企業(yè)如果處于稅收優(yōu)惠期間，則應采用提取較少的當期折舊的折舊方法如年限平均法等，目的是向后轉(zhuǎn)移折舊費用。這樣不僅可以使企業(yè)更多地享受稅收減免，后移的資產(chǎn)折舊費用也是未來企業(yè)利潤的保障，未來企業(yè)就算業(yè)績下滑，也可以通過靈活調(diào)整當期折舊費用來提高企業(yè)利潤。再比如企業(yè)如果面臨虧損狀況，加速折舊法并不是一個好的選擇。稅法規(guī)定企業(yè)利用前期的利潤來彌補當期虧損有最長年限的限制。企業(yè)若不能在規(guī)定最長年限內(nèi)全部彌補前期虧損，就不能充分獲得節(jié)稅收益，反而使企業(yè)稅負雪上加霜。

（三）貨物的轉(zhuǎn)讓定價

企業(yè)總公司通過采用“高進低出”或“低進高出”等內(nèi)部調(diào)控的辦法，利用其關聯(lián)公司與其自身之間的原材料、產(chǎn)品銷售業(yè)務的往來，把企業(yè)收入轉(zhuǎn)移到低稅負地區(qū)進行核算，同時費用被轉(zhuǎn)移到高稅負地區(qū)，作為可扣除的應納所得額扣除。在利潤轉(zhuǎn)移的同時，達到降低公司所得稅負的目的。

看一個例子，假設某企業(yè)當期獲得的總利潤為100萬元。該企業(yè)母公司在B國，在A國設立子公司。A、B兩國的稅率分別為25%，45%。（見表1）

當企業(yè)利潤在兩國平均分布時，當期企業(yè)應征所得稅為12.5+22.5=35萬元。當企業(yè)轉(zhuǎn)移70萬元的利潤到高稅負的B國，把30萬的利潤放在A國，企業(yè)的應征所得稅達到了7.5+31.5=39萬元;而當企業(yè)轉(zhuǎn)移70萬元的利潤到A國，把30萬的利潤放在B國的時候，企業(yè)的應征所得稅就降到了17.5+13.5=31萬元。通過企業(yè)內(nèi)部的貨品轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤，能降低企業(yè)整體所得稅稅負。

實現(xiàn)較低應征稅額的方法，就是通過稅率較高的地區(qū)（B國）將原材料、產(chǎn)品等以較低價格賣給稅率較低的地區(qū)（A國），同時從稅率較低的地區(qū)（A國）以較高價格收購原材料、產(chǎn)品等，在此基礎上進行對外銷售，就能實現(xiàn)利潤從稅率較高的地區(qū)（B國）向稅率較低的地區(qū)（A國）轉(zhuǎn)移。

（四）企業(yè)分立

利用企業(yè)的分立，是進行合理避稅的又一條重要途徑，其對象均是企業(yè)所得稅。在設立分支機構是，也有兩種選擇，子公司和分公司。子公司是獨立法人，而分公司則不是。因此在考慮稅務籌劃時需要區(qū)別來看。

1.子公司盈虧情況

分支機構設立初期，通常會選擇設立分公司來進行稅務籌劃。一般來說，剛剛設立的分支機構往往沒有利潤，處于投資階段，甚至常常出現(xiàn)相當數(shù)額的暫時虧損。這種時候，分公司的虧損可以與總公司的盈利合并，減少整個企業(yè)的應交所得稅額。若此時設立子公司則無法抵減母公司的利潤，也無法實現(xiàn)對企業(yè)所得稅納稅總額的抵減。企業(yè)從納稅主體上應保持單一性質(zhì)，即應考慮成立分公司而非全資控股的子公司，成立分公司是一個合理的稅務籌劃點。

2.分支機構與總公司的地區(qū)稅率差異

若分支機構設立在異地，且當?shù)囟惵瘦^低時，則應當設立子公司，與母公司分開納稅，最大程度減少企業(yè)的應繳納所得稅總額;若當?shù)囟惵瘦^總公司更高，則按分公司設立，與公司合起來繳納所得稅，可以實現(xiàn)所得稅額的減少。

另外的情況是，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的基本稅率25%的比例稅率，但是對小型微利企業(yè)，即年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的企業(yè)，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，這就為企業(yè)通過分立實現(xiàn)少交稅款提供了可能。