基于作業成本法下普通高中“中韓班”教育成本核算研究
——以W高級中學“中韓班”為例

溫州市第十四高級中學

近幾年來各類中外合作辦學蓬勃興起，普通高中開辦的國際班又很受歡迎，僅僅溫州市直屬公辦高中就有3所學校設立國際班。因每所學校合作對象情況不同，學費又不統一。如何界定其收費的標準，就涉及到教育成本的核算問題。《中小學校財務制度》(2012)在第十一章“財務報告和財務分析”有涉及到生均事業支出分析，但沒有就具體的教育成本核算做出詳細的規定，更何況是學生細分下面的特殊類型了。因此非常有必要進行教育成本的核算，它既可以讓學校、教育管理部門及社會公眾直觀的了解學校各階段教育投入情況，又可以分析教育投入和產出績效，促使有限的資金能夠發揮最大的效用。

一、普通高中教育成本核算的內容

根據《政府制定價格成本監審辦法》(國家發展和改革委員會第8號令修訂的《浙江省公辦普通高中教育定價成本監審辦法》浙價成〔2018〕159號規定，浙江省公辦普通高中教育定價成本構成如圖1：

扣除教育定價的成本抵減項目：(見圖2)

可見并非所有支出都計入教育成本核算，只有提供教育服務，與學校的正常教學活動相關所形成的費用，才能計入教育成本核算內容。此核算成本內容直接數據來源為會計核算的支出經濟分類科目財務數據，來源相對準確并且容易取得。本文中所涉及的“中韓班”教育成本就依照本辦法內容核算。

二、作業成本法核算的必要性和可行性

目前教育成本核算比較常用的方法有三種：統計調查法、會計調整法和會計核算法。這些方法普遍的缺點就是對間接費用的分攤不夠精細，導致最終核算結果與實際產生的相關費用存在較大的出入，不能更好的滿足精細化管理的要求。“中韓班”由于其個體存在的特殊性，其產生的教育成本必然不同于按照學生人數平均所得出的教育成本。“中韓班”其教學等活動有部分是混合在“非中韓班”部分，其間接費用動因不同，品種不同，所以分配這些費用不能簡單的使用一種分配標準。分配的科學性和合理性，將直接影響教育成本的準確性和真實性。因此，作業成本法恰恰適應了特殊群體“中韓班”間接費用分配的需要，它核算出來的教育成本更加匹配和精準。

圖1：公辦普通高中教育定價成本構成

圖2：教育定價的成本抵減項目

作業成本法是一種基于傳統成本計算方法下間接費用分配信息失真而提出的成本計算方法，以“作業消耗資源，資源消耗作業”為原則，以不同的作業為基礎，對不同的作業下的間接資源消耗，按照不同的分配率進行分配，把作業成本歸集到最終成本對象上去。資源、作業、成本動因、作業中心和成本庫構成了作業成本法的五大要素。資源是在作業中被消耗的經濟要素，既包括房屋、設備等有形資源的消耗，還包括無形資源和人力資源等消耗。作業是為實現某一目的而消耗資源的工作，它是作業成本法的關鍵要素，是連接資源和成本對象的橋梁。成本動因是成本的驅動因素，是成本分配的依據。作業中心是按照統一的作業動因，將作業歸結在一起的集合。成本庫是歸集了一個作業中心所耗費所有資源的組合。作業成本法主要核算步驟如圖3所示：

圖3：作業成本法核算步驟

三、作業成本法下普通高中“中韓班”教育成本核算實例分析

(一)核算對象基本情況

本文選取了2017年W高級中學的相關數據為依據進行核算。2017年年平均教職工在職人員202人，專職教師137人，其中具有高級職稱人員45人，中級職稱人員60人，初級及其他職稱人員人32人；教學輔助人員13人，其中高級職稱人員2人，中級職稱人員7人，初級及其他職稱人員人4人；行政管理人員27人，其中高級職稱人員10人，中級職稱人員4人，初級及其他職稱人13人；工勤服務人員25人，其中初級及其他職稱人25人。2017年平均學生人數1225人。該“中韓班”項目是溫州市政府與韓國光州市政府加強經貿文化交流的國際合作項目之一，與韓國公立大學—全南大學合作辦學，是溫州市第一個中韓公立高中課程合作項目，學生就讀三年與普高公費生收費完全一樣，不另外收取其他任何費用。

(二)根據學校特點，確定作業中心

作業中心的確認主要是根據學校自身特點，按照學校組織架構及日常工作分工情況，將主要作業分為專職教學作業中心、教學輔助作業中心，行政管理作業中心、工勤服務作業中心。專職教學作業中心主要作業是課上教學、生涯規劃、社會活動等。教學輔助作業中心主要作業是實驗管理、電教信息管理、圖書管理等。行政管理作業中心主要作業是人力資源管理、財務管理、資產管理等。工勤服務作業中心主要作業是安全保衛、維修維護、保潔等。

(三)歸集各種作業的資源消耗，設置成本庫

學校的教育成本所體現的是在教育教學服務活動中各種作業的資源消耗，其最直觀數據的主要反應財務報表中，按照支出經濟分類包括：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助等。根據2017年部門財務決算數據，扣除教育定價成本抵減項目，并對性質相同項目做了數據合并處理(如工資包括基本工資、績效工資、津貼補貼、獎金等)，把教育經費支出轉變成教育成本，其主要支出明細如表1所示：

此外，還需要將基本建設支出和購買固定資產支出扣除，主要是涉及到“其他資本性支出”經濟科目分類，同時要將固定資產折舊計入教育成本。由于《中小學校會計制度》(財會[2013]28號)只要求是有條件的學校設置固定資產折舊的輔助賬計提折舊，未對固定資產折舊年限做出具體規定，所以根據《浙江省公辦普通高中教育定價成本監審辦法》(浙價成〔2018〕159號)中公辦普通高中固定資產折舊年限規定標準，對全年固定資產確定計提折舊數，折舊額如表2所示：

表1 2017年度工資福利支出、商品和服務支出和對個人和家庭的補助支出表

表2 2017年度固定資產折舊表

表3 教育成本計算表（單位:萬元）

(四)分析資源消耗，明確作業動因

按照資源消耗動因，可以劃分為兩種類別，一種是能夠按照作業動因直接分配給指定類型學生的資源消耗，如維修(護)費、租賃費、公務接待費、勞務費、學生活動費等，可以按照歸屬于“中韓班”消耗的資源直接計入其教育成本，為專項作業；一種是需要按照一定作業分配率分配的資源消耗，如工資、伙食補助、社會保障支出等。對工資來說，情況比較復雜，不同職稱等級的工資水平差距會比較大，所以通常根據職稱等級采取約當職工人數法為作業動因來核算，屬高級職稱人員的折算率為2，屬于中級職稱的人員折算率為1.5，屬于初級及其他職稱的人員折算率為1，由于“中韓班”教師任課模式是1人兼帶一個“中韓班”和一個“非中韓班”，所以再折算為1/2的分配率。伙食補助、社會保障支出、培訓費、工會經費和福利費則根據歸屬于“中韓班”的職工人員數，也折算為1/2的分配率。辦公費的消耗一般與行政辦公人員有密切的關系，所以作業的動因按照“中韓班”行政管理人員人數核算。對于其他費用，構成服務于學生的教育成本則根據“中韓班”所占學生的比率作為作業動因。

(五)按照作業動因，分配教育成本

“中韓班”涉及專職教師42人，其中高級職稱人員13人，中級職稱人員18人，初級及其他職稱人11人，涉及行政管理人員2人，其中高級職稱2人,由此可得：

“中韓班”約當教師人數：(13×2+18×1.5+11+2×2)×1/2=34(人 )

“中韓班”約當教師人數占全校人數比：32÷(45×2+60×1.5+32+2×2+7×1.5+4+10×2+4×1.5+13+25)=11.54%

“中韓班”伙食費、社會保障支出、工會經費、福利費、培訓費各個人數占全校人數比相同：(42×1/2+2)÷202=11.39%

“中韓班”辦公費全校占比：2÷27=7.41%

“中韓班”學生占全校學生比：130÷1225=10.61%

由此按照作業動因核算“中韓班”教育成本，見表3：

按照作業成本法核算的“中韓班” 生均教育成本是：542.03÷130×10000=41694.62(元)

如果按照《浙江省公辦普通高中教育定價成本監審辦法》浙價成〔2018〕159號成本監察辦法計算“中韓班”生均教育成本是∶4817.25÷1225×10000=39324.49(元)

兩種方法核算結果相差41694.62-39324.49=2370.13(元)

主要原因是學校重視“中韓班”的發展，各個科目普遍安排職稱等級較高的教師任教，并且安排專項經費用于“中韓班”支出，所以造成涉及到的人員工資、社保等支出大于全校平均水平。可見通過兩種不同核算方法的對比，作業成本法能夠更加直觀的了解成本產生的原因，促使學校管理者科學運用成本管理的方法，最終提高預算資金的使用效率和績效水平。

四、結語

2019年1月1日起《政府會計制度》實施，將引入采用權責發生制，使得學校財務信息和成本越趨科學，與作業成本法相結合，教育成本的核算也必將更加準確和合理。