探討新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理

駱霞

摘要：近些年來，我國會計領域通過轉變會計職能，深化會計體系改革，取得了不小的成果，國家相關會計制度和稅收法規也進行了多次的改革與完善，這些變化填補了以往企業會計準則的細節漏洞，保障企業會計準則能夠與稅法協同發展。最新修訂并頒布的《企業會計準則第14號——收入》在企業收入的確認、計量方法及報告、披露事項等方面進行了大舉措的改動，其勢必會對企業的經濟指標、財務管理以及納稅籌劃等工作產生深遠的影響。本文從納稅角度出發，分析并探討了新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理問題，以期能夠幫助我國企業在新收入準則實施后及時優化和調整企業的納稅處理模式，減少甚至規避因政策變動帶來的企業風險。

關鍵詞：新收入準則;企業所得稅;納稅調整;會計處理;合同

一、引言

2017年7月5日，我國財政部頒發了最新版的《企業會計準則第14號——收入》（下文簡稱新收入準則），并于2018年1月1日起開始在不同企業分批執行。《新收入準則》在企業收入的確認、計量方式以及披露事項等方面提出了全新的理念。從納稅角度出發，收入確認及計量方式的改變會對企業所得稅、增值稅、消費稅以及土地增值稅等主要稅種造成某種程度的影響。本文著重分析新收入準則規定的主要變化對企業所得稅稅務方面造成的影響，探討新收入準則下企業所得稅該如何進行納稅調整及會計處理工作。

二、因合同的履約問題造成的企業納稅差異及會計處理辦法

新收入準則明確規定了企業在客戶商品控制權轉移時，確認收入的交易合同必須同時滿足以下五個條件：合同經批準并承諾履行義務、明確所轉讓商品的權利及義務、明確支付條款、具有商業實質、轉讓對價很可能收回。如果交易合同不能同時滿足上述五個條件時，企業將不能進行收入確認。

（一）合同無法滿足“具有商業實質”條件的情況時企業納稅差異及會計處理辦法

在新收入準則中對具有商業實質條件的判斷依據是“履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額”，這個定義與《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中對于商業實質概念的定義是一脈相承的。不具備商業實質條件的非貨幣性資產交換從會計層面上來講是不能夠進行收入確認的，但是根據我國相關稅法的規定，在進行非貨幣性資產交換時，無論其交易是否具有商業實質，都應當將換出資產視為出售或轉讓資產行為，并按照相應的計算方法計算出損益。通過對比發現，進行缺乏商業實質條件的非貨幣性資產交換活動雖然無法對會計核算結果造成影響，但是會增加納稅計算結果，從而造成企業所得稅的納稅差異。在進行納稅調整時需要將應稅所得額進行適當調整以確保企業納稅行為符合新收入準則及國家稅法的相關要求。

（二）合同無法滿足“轉讓對價很可能收回”條件的情況時企業納稅差異及會計處理辦法

當企業的商品控制權轉移時，可能會面臨客戶財務困難，交易合同無法滿足“轉讓對價很可能收回”的條件。企業實際收入款項沒有增加，企業在會計處理層面并不能進行收入確認，而國家稅法將商品控制權轉移視為合同達成并履約的要素之一，在進行企業應稅所得的確認后，企業必須進行相應的納稅調整。另外，商品控制權雖已發生轉移，但因客戶原因沒有付款，導致企業應收款項賬目價值沒有增加，但應收款項賬目的計稅基礎增加，企業進行納稅調整時需要計算這部分差異造成的影響并遞延所得稅資產。當客戶解決了財務困難完成了相應款項的支付，此時交易合同滿足了“轉讓對價很可能收回”的條件，在進行會計處理時不需要在稅務活動中進行應稅所得的確認，只需要在應收款項回收后進行收入確認即可。相應地，當企業進行納稅調整時只需要根據應收款項的調整遞減應稅所得，在會計賬目處理中適當增加應收款項價值并終止遞延所得稅資產。

三、因計量標準變化造成的企業納稅差異及會計處理辦法

（一）合同存在重大融資成分時企業納稅差異及會計處理辦法

新收入準則對交易合同期限超過一年且合同中存在重大融資成分的有明確規定，企業必須依據客戶取得商品控制權時所確定的金額來確定實際的交易價格。這部分實際金額會與交易合同中的價格產生差額，差額需要在交易合同履行過程通過實際利率法進行攤銷彌補。這種會計處理方法實質是將交易合同對價當作應收款項入賬，同時由于交易合同期限超過一年，合同對價的核算應在企業“長期應收款”會計科目中進行，將合同對價的現值與合同對價之間的差額納入到“未實現融資收益”會計明細科目中，并在合同履行過程中將這部分差額按照實際利率法攤銷。但在我國稅法中規定必須按照合同履行期的實際收取款項進行應稅所得的確認，會計處理辦法和稅法規定之間的差異造成了企業的納稅差異，其具體差異如下頁表1：

根據表1所列出的納稅差異，企業應該進行如下納稅調整：首先要在商品控制權轉移時根據交易收入和利潤來對企業應稅所得進行調整并以此進行企業所得稅的計算，另外，因為債券賬面價值為交易合同的實際現值，失去了計稅基礎，因此需要遞延所得稅負債。其次，在企業取得合同實際款項收入后，應該根據利潤和融資收益的差值適當調整企業的應稅所得并計算企業所得稅，遞延所得稅余額應該按照長期應收款的賬面價值的減少進行合理的應稅所得調減，直至長期應收款回收完畢之后才能終止遞延所得稅負債。

（二）合同存在可變對價時企業納稅差異及會計處理辦法

可變對價是指企業的應收款項在實際交易過程中受到現金折扣、銷售退回等外界因素的干擾產生變動的情況。新收入準則對企業交易合同中存在可變對價的情況有明確的規定，企業必須要按照交易合同成交金額的期望值或者可能性最大的交易金額作為可變對價的估計值，但最后確認的交易價格應當不超過包含該可變對價估計值的金額。按照這項規定，如果企業的商品銷售合同中附帶有現金折扣條件時，企業在確定銷售收入時需要扣除現金折扣中規定的折扣金額。但是在稅法中明確規定企業必須要依據交易合同總價來確定應稅收入，后期再進行相關的稅前扣除，兩者之間的處理差異造成納稅差異。因此，企業在進行納稅調整時首先要在會計處理過程中加上現金折扣部分以此將應收款項的總價作為企業所得稅計稅基礎，并遞延所得稅資產，然后在進行實際價格收款時，將現金折扣部分金額扣除后再計算企業應稅所得，同時終止遞延所得稅資產。

四、結束語

總的來說，本文僅針對新收入準則對企業所得稅的納稅調整和相關會計處理進行探討。對于企業而言，應更加深入地研究新收入準則與原收入準則的各類差異以期尋求適應企業自身條件的解決方案，為企業經濟效益的長遠發展提供有利幫助。

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